Diritto

Abuso del diritto

(di Giulia Piva)

Lo scorso 2 settembre 2015 è ufficialmente entrato in vigore il d.lgs. 128/2015 che – in attuazione della delega fiscale ex l. 23/2014 – ha profondamente riformato ed innovato la disciplina dell’abuso del diritto.

In particolare, l’obiettivo perseguito dal legislatore delegato è stato quello di colmare i vuoti normativi permeanti la materia dell’abuso/elusione fiscale e – conseguentemente – ricostruire una disciplina esaustiva ed idonea ad individuare “senza ambiguità i connotati dell’abuso e le modalità dell’uso distorto degli strumenti negoziali”.

Invero, la preesistente normativa – essenzialmente contenuta nell’art. 37-bis del Dpr 600/1973 ed, in minima parte, nell’art. 21-bis del Dpr 131/1986 – era estremamente evanescente, di creazione strettamente giurisprudenziale e – pertanto – assolutamente inidonea ad identificare in modo chiaro e preciso le condotte abusive fiscalmente illecite.

Il recente decreto ha così introdotto nello Statuto del contribuente (l. 212/2000) l’art. 10-bis, che abrogando il predetto art. 37-bis contenuto nel Dpr 600/1973 ha finalmente fornito gli strumenti utili a delineare i confini dell’abuso/elusione fiscale, introducendo – per la prima volta – una nozione generale di “abuso del diritto”, in grado di operare per tutti i tipi di imposte fatti salvi i diritti doganali per i quali restano in vigore le preesistenti normative di riferimento.

Sotto questo profilo, è tuttavia opportuno evidenziare che – a differenza dell’esplicita abrogazione intervenuta per l’art. 37-bis – il recente d.lgs. 128/2015 nulla ha disposto in merito al sopra evidenziato art. 21-bis, lasciando pertanto aperte le porte a possibili contrasti interpretativi che, certamente, si sarebbero potuti e/o dovuti evitare.

Ad ogni modo, fatto salvo l’“empasse” appena evidenziato, bisogna riconoscere che il legislatore delegato ha indubbiamente fornito maggior certezza al quadro normativo della materia, spingendosi – in concreto – molto al di là della mera specificazione della nozione di abuso del diritto, oggi identificata in “una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”.

Difatti, da una parte, la recente introduzione dell’art. 10-bis – rubricato “disciplina dell’abuso o elusione fiscale” – ha determinato la parificazione dei concetti di “abuso” ed “elusione” fiscale, unificandoli sotto la medesima nozione onde evitare la delimitazione della condotta antielusiva a mere fattispecie casistiche di creazione meramente giurisprudenziale.

D’altra parte, l’intervenuto decreto ha contemporaneamente riconosciuto in capo al contribuente la libertà di perseguire un risparmio d‘imposta – il cui limite invalicabile è, unicamente costituito dalla realizzazione di indebiti vantaggi fiscali -.

L’aspetto ancor più innovativo, tuttavia, è indubbiamente rappresentato dall’espressa dichiarazione di irrilevanza penale delle condotte elusive contenuta nello stesso art. 10-bis, ove si afferma che “le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie”.

Sul punto è intervenuta anche la Suprema Corte che – nella recente sentenza 40272/2015 – ha sottolineato come ad oggi eventuali contestazioni per condotte di elusione fiscale e/o di abuso del diritto non possano determinare in alcun modo incriminazioni tributarie – residuando, pertanto, l’intervento penale unicamente per lesioni frontali alla disciplina contenuta nel D.Lvo 74/2000 -.

Alla luce della specificazione della condotta ex art. 10 bis, la Corte di legittimità ha opportunamente escluso la mutua sovrapposizione tra la condotta elusiva/abusiva e quella configurante ipotesi di reati tributari o di simulazione, ovvero, di frodi o evasioni IVA – fattispecie quest’ultime che dovranno pertanto essere perseguite attraverso gli specifici strumenti sanzionatori già a disposizione dell’ordinamento vigente ai sensi del D.Lvo 74/2000 -.

Ad ogni modo, l’intento del recente decreto 128/2015 non è stato quello di fornire scorciatoie o di escludere qualsivoglia reazione sanzionatoria per i contribuenti responsabili di condotte fiscalmente abusive – bensì quello di optare per una (residuale) sanzionabilità in via amministrativa delle indicate condotte elusive -.

Al riguardo, la stessa Suprema Corte ha evidenziato come un’eventuale esclusione tout court di ogni genere di risposta sanzionatoria rispetto alle condotte antielusive risulterebbe certamente inidonea a fronteggiare l’esigenza di “prevedere un deterrente rispetto ad operazioni che, come quelle elusive, realizzano risultati comunque “indesiderati” dal punto di vista dell’ordinamento fiscale”.

Invero, appare evidente che – come recentemente avvenuto per il d.lgs. 158/2015 in materia tributaria – la finalità perseguita dal legislatore sia stata, in particolare, quella di tracciare i confini tra le condotte maggiormente dannose e quelle ritenute meno pregiudizievoli, ovvero, di operare una netta differenziazione tra le condotte (e le rispettive conseguenze sanzionatorie) di elusione e/o di abuso del diritto da quelle di evasione fiscale – anche al fine di una più efficace lotta alle evasioni e frodi IVA -.

Tuttavia, da un’accurata analisi della novellata disciplina anti/abusiva, emerge chiaramente come l’intervenuto decreto legislativo 128/2015 abbia introdotto principi e disposizioni normative che – in realtà – avrebbero già dovuto essere intrinseci ed immanenti all’ordinamento tributario stesso.

Il legislatore avrebbe, da tempo, dovuto seguire le indicazioni fornite dalla giurisprudenza in materia antielusiva – anticipando, così, le conclusioni di cui all’intervenuto d.lgs. 128/2015 (e successivamente confermate dalla stessa Corte di cassazione nella recentissima sentenza n. 40272 del 2015), ovvero, l’introduzione di una causa di non punibilità in sede penale per le condotte di elusione/abuso del diritto fiscalmente rilevanti -.

Difatti, la Suprema Corte, già nella famosa sentenza n. 43809 del 24 ottobre 2014, nel caso c.d. “Dolce&Gabbana”, aveva decretato l’irrilevanza penale della condotta di abuso del diritto, assolvendo con la formula piena del “perché il fatto non sussiste” i due celebri stilisti dal delitto di evasione fiscale realizzato mediante un’operazione di estero-vestizione, ovvero, di elusione fiscale.

Da tempo, infatti, si lamentava la necessità di riempire la nozione di “abuso del diritto” con contenuti puntuali per renderla idonea sia a rappresentare una valida alternativa alla fattispecie di evasione fiscale, che – conseguentemente – a costituire un indice di riferimento per l’eventuale configurazione (o meno) di condotte penalmente rilevanti.

Ne consegue che, se il legislatore fosse stato più attento e pronto a colmare i vuoti normativi in materia – disciplinando in modo chiaro gli elementi e pilastri fondamentali della normativa antiabusiva – si sarebbero certamente evitati numerosi e contrastanti interventi giurisprudenziali che, in numerosi casi – come in quello c.d. “Dolce&Gabbana” – hanno comportato reali calvari giudiziari per i contribuenti.

Infine, un ulteriore aspetto rilevante dell’intervenuto d.lgs. 128/2015 è sicuramente rappresentato dagli inevitabili effetti dirompenti che – a seguito della recente riforma – interesseranno i futuri procedimenti e, ancor più, quelli ancora pendenti in sede penale per le condotte abusive o elusive del diritto.

In particolare – sulla scia della pronuncia di legittimità n. 43809 del 24 ottobre 2014 recentemente intervenuta per i suddetti stilisti italiani – all’indomani dell’entrata in vigore del decreto 128/2015, numerosi procedimenti pendenti per condotte di abuso del diritto o di elusione fiscale verranno, in concreto, definiti con una sentenza di assoluzione piena per insussistenza del fatto.

Nello specifico, il nuovo d.lgs. 128/2015 – unitamente alla Corte di cassazione tramite la recente pronuncia di legittimità n. 40272 del 2015 – ha sancito l’applicabilità dell’art. 10-bis dello Statuto dei contribuenti a decorrere dalla data del 1° ottobre 2015 – precisando che sarà, tuttavia, applicabile – con effetto retroattivo a tutti i procedimenti penali (per condotte antielusive e/o antiabusive) già pendenti al 1.10.2015 – la depenalizzazione delle stesse condotte ai sensi dell’art. 10-bis, comma 13, dello Statuto del contribuente.

Invero, le disposizioni relative all’irrilevanza penale delle condotte antielusive e/o antiabusive si applicheranno anche a quei fatti di penale rilievo perfezionati antecedentemente alla data del 1.10.2015 – ed, in particolare, anche se entro la medesima siano già intervenuti atti impositivi di rilievo fiscale -.

Se così non fosse, all’indomani dell’intervenuta riforma antiabusiva, vi sarebbero infatti alcuni contribuenti condannati ed altri assolti, anche per i medesimi fatti di reato – in netto contrasto con la disciplina del favor rei secondo cui il giudice in caso di successione di leggi penali nel tempo è tenuto ad applicare la disciplina più favorevole all’imputato ex art. 2 C.p. -.

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