Diritto

Base imponibile Iva nel Transfer pricing: le cause riunite C621/10 e C129/11

di Alessandro Blatti e Ingo Sigulin

Con la sentenza C 285/10 del 9 giugno 2011 la Corte di Giustizia europea (di seguito, anche “CGUE”) si pronuncia, per la prima volta, sul problema della determinazione della base imponibile IVA in relazione ad operazioni soggette alla disciplina del Transfer pricing, affermando che la rideterminazione dell’operazione infragruppo a prezzi di mercato non è rilevante ai fini di tale imposta.

Con la successiva sentenza del 26 aprile 2012 (relativa alle cause riunite C-621/10 e C-129/11), la CGUE ha, nuovamente, avuto modo di pronunciarsi sul tema confermando quanto già sancito nella sopracitata sentenza C 285/10.

Infatti, sia nella fattispecie prospettata nella causa C 621/10, che in quella relativa alla causa C 129/11 le relative società hanno ricevuto un avviso di accertamento recante recupero della detrazione dell’imposta sul valore aggiunto pagata a monte.

In particolare, la Corte, in entrambe le sopracitate cause, si vede chiamata ad affrontare ed analizzare l’articolo 80 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006 (di seguito, anche “Direttiva Iva”) e la sua relativa applicazione ai casi di specie.

 Al riguardo, si precisa che, l’articolo 80 della citata Direttiva dispone quanto segue: “Allo scopo di prevenire l’elusione o l’evasione fiscale, gli Stati membri possono, nei seguenti casi, prendere misure affinché, per la cessione di beni e la prestazione di servizi a destinatari con cui sussistono legami familiari o altri stretti vincoli personali, gestionali, di associazione, di proprietà, finanziari o giuridici quali definiti dallo Stato membro, la base imponibile sia pari al valore normale:

a) se il corrispettivo è inferiore al valore normale e l’acquirente dei beni o il destinatario dei servizi non ha interamente diritto alla detrazione ai sensi degli articoli da 167 a 171 e degli articoli da 173 a 177;

b) se il corrispettivo è inferiore al valore normale e il cedente o prestatore non ha interamente diritto alla detrazione ai sensi degli articoli da 167 a 171 e degli articoli da 173 a 177 e l’operazione è esente ai sensi degli articoli 132, 135, 136, 371, 375, 376 e 377, dell’articolo 378, paragrafo 2, dell’articolo 379, paragrafo 2 o degli articoli da 380 a 390;

c) se il corrispettivo è superiore al valore normale e il cedente o prestatore non ha interamente diritto alla detrazione ai sensi degli articoli da 167 a 171 e degli articoli da 173 a 177. Ai fini del primo comma, i vincoli giuridici possono comprendere il rapporto tra datore di lavoro e  lavoratore dipendente, la famiglia del lavoratore dipendente o altre persone strettamente collegate al lavoratore dipendente.”

In particolare, come si può leggere nel paragrafo 42 della sentenza, “il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se l’articolo 80, paragrafo 1, della Direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che le condizioni da esso poste sono tassative o se può essere ammesso che la base imponibile sia pari al valore normale dell’operazione fra parti collegate in casi diversi da quelli espressamente previsti da tale disposizione, in particolare qualora il soggetto passivo abbia interamente diritto alla detrazione.”

I giudici europei, nel paragrafo immediatamente successivo, richiamano, innanzitutto l’articolo 73 della Direttiva IVA secondo cui la base imponibile per le cessioni di beni o le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso, è costituita dal corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo. La Corte a chiare lettere, infatti, ribadisce che “Tale corrispettivo costituisce il valore soggettivo, ossia realmente percepito, e non un valore stimato secondo criteri oggettivi (v., in tal senso, sentenze del 5 febbraio 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Racc. pag. 445, punto 13; del 20 gennaio 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, Racc. pag. I-743, punto 21, e del 9 giugno 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 28).

Successivamente, la CGUE precisa che l’articolo 73 della citata Direttiva costituisce l’espressione di un principio generale e “fondamentale”, il cui corollario è costituito dall’impossibilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di procedere alla riscossione dell’IVA per un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo (al riguardo gli stessi giudici richiamano la sentenza del 3 luglio 1997, Goldsmiths, C 330/95 al punto 15).

Tuttavia, alla regola generale contenuta nell’articolo 73 della Direttiva IVA si frappone la deroga contenuta dal già citato articolo 80, paragrafo 1. Infatti, tale deroga, afferma la CGUE al paragrafo 45, in quanto tale, deve essere – come vedremo meglio nel prosieguo – interpretata restrittivamente (sul punto vedi sentenze del 21 giugno 2007, Ludwig, C-453/05, punto 21, nonché del 3 marzo 2011, Commissione/Paesi Bassi, C-41/09).

Di conseguenza, la Corte, una volta valutato il rapporto tra regola generale e deroga analizza – richiamando e facendo proprie anche le conclusioni dell’avvocato generale – la possibilità, nell’applicazione di tali regole, che si realizzi una qualche fattispecie di elusione o evasione fiscale. Proprio con riferimento a tali eventualità, viene ricordato che “qualora beni e servizi siano forniti a un prezzo artificialmente basso o elevato fra parti che godono entrambe interamente del diritto a detrazione dell’IVA, non può sussistere, in tale fase, alcuna elusione o evasione fiscale. È solo a livello del consumatore finale, o nel caso di un soggetto passivo misto che beneficia unicamente del diritto al prorata di detrazione, che un prezzo artificialmente basso o elevato può comportare una perdita di gettito fiscale. Pertanto, solo se la persona interessata dall’operazione non ha interamente diritto alla detrazione sussiste un rischio di elusione o di evasione fiscale che gli Stati membri possono prevenire in forza dell’articolo 80, paragrafo 1, di tale Direttiva.”

Inoltre, la CGUE, nella sentenza in esame, non riscontra alcun ostacolo per gli Stati membri nel prevedere obblighi al fine di evitare l’elusione sulla base e nel rispetto delle condizioni previste dall’articolo 273 della Direttiva IVA.

Pertanto, la Corte chiude il suo excursus relativo all’analisi del profilo in esame affermando chiaramente che, poiché le condizioni di applicazione dell’articolo 80, paragrafo 1 della Direttiva IVA sono tassative è posto divieto, per le normative domestiche, di prevedere che la base imponibile IVA “sia pari al valore normale dell’operazione in casi diversi da quelli elencati nella citata disposizione, in particolare qualora  il prestatore, il cedente o l’acquirente abbia diritto a detrarre interamente l’IVA”.

Alla luce di tutto quanto precede, i giudici della CGUE procedono nell’esaminare anche la successiva questione relativa alla possibilità, per il giudice domestico, di applicare direttamente l’articolo 80, paragrafo 1 della Direttiva IVA.

Al riguardo, la Corte individua la soluzione a tale quesito attraverso l’enunciazione di una serie di principi chiave che regolano in via generale l’Ordinamento europeo.

Infatti, dapprima viene identificata la portata del potere del giudice nazionale che si trovi a dover dirimere (come nei casi in esame) un’eventuale controversia tra diritto europeo e diritto nazionale di uno Stato membro.

In particolare, i giudici europei, anche richiamando una nutrita giurisprudenza della CGUE (vedi in tal senso, sentenza del 18 dicembre 2007, Frigerio Luigi & C., C-357/06, punto 28, nonché sentenza del 10 giugno 2010, Bruno e a., C-395/08 e C-396/08, punto 74), affermano che “Compete al giudice del rinvio dare a una disposizione di diritto interno un’interpretazione e un’applicazione conformi alle prescrizioni del diritto dell’Unione, avvalendosi per intero del margine di discrezionalità consentitogli dal suo ordinamento nazionale, e, se una siffatta interpretazione conforme non è possibile, disapplicare ogni disposizione del diritto interno che sia contraria a tali prescrizioni.”

Inoltre, viene ricordato anche che in tutti i casi in cui le disposizioni di una Direttiva appaiano sufficientemente precise, “tali disposizioni possono essere invocate dai singoli dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello Stato”, qualora quest’ultimo non abbia provveduto per tempo a recepire la Direttiva nel diritto interno oppure non l’abbia recepita correttamente.

Conseguentemente, motiva la Corte, l’articolo 80, paragrafo 1 della Direttiva IVA stabilisce espressamente in quali condizioni uno Stato membro può prevedere, nella propria normativa, la possibilità di “correggere” la base imponibile di un’operazione tra parti collegate. Pertanto, se la disciplina interna prevede tale possibilità nel rispetto delle condizioni stabilite dal sopra citato paragrafo dell’articolo 80, commenta la CGUE, “si deve considerare che lo Stato membro interessato abbia esercitato la facoltà prevista in tale medesimo paragrafo 1” nei limiti e nei casi ivi previsti. Ne deriva che, il giudice domestico dovrà disapplicare le disposizioni previste dal legislatore interno qualora esse eccedano le fattispecie tassativamente stabilite dalla Direttiva IVA all’interno del citato paragrafo 1 dell’articolo 80, confermando “l’applicabilità dell’articolo 73 della Direttiva IVA, al fine di stabilire che, fatte salve le deroghe previste dalla medesima Direttiva, la base imponibile delle operazioni di cui trattasi in via principale è costituita dal corrispettivo realmente ottenuto”.

Tutto quanto sopra ricostruito occorre pertanto ricordare che la CGUE conclude la sentenza in esame affermando che l’articolo 80, paragrafo 1, della Direttiva 2006/112/CE deve essere interpretato nel senso che le condizioni di applicazione da esso indicate sono tassative e che, pertanto la normativa di uno Stato membro non può contenere disposizioni che eccedano le condizioni dettate a livello europeo. Qualora questo dovesse accadere, il giudice domestico è titolato a di disapplicare qualsiasi disposizione interna, procedendo, pertanto, ad applicare la disciplina generale contenuta all’interno dell’articolo 73 della citata Direttiva IVA.

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