Diritto

Come è cambiata l’IVA a partire dal 1 gennaio 2013

di Mauro Merola

1.Introduzione

A partire dal 1 gennaio 2013 sono state introdotte importanti novità in materia di Iva[1] riguardanti i contenuti, le modalità, i termini  e l’area delle operazioni assoggettate all’obbligo di emissione della fattura.

Detti cambiamenti hanno comportato, da parte delle aziende, la necessità di adattare i propri flussi di fatturazione alla nuova nozione di “fatturazione elettronica” ed all’estensione dell’obbligo di fatturazione anche per le operazioni extraUe. Detta riforma ha introdotto, inoltre,  l’applicazione del reverse charge come regola generale per la fatturazione di tutte le operazioni intraUe (i.e., cessione di beni e di servizi).

Uno degli obbiettivi perseguiti dalla disciplina suindicata è quello di armonizzare, a livello comunitario, la normativa Iva, riducendo i costi e favorendo la competitività internazionale. Sarà necessario, tuttavia, attendere un congruo periodo di transizione per verificare, operativamente, come le novità introdotte saranno assorbite, in particolare, dalle piccole e medie aziende che rappresentano il nucleo del tessuto industriale italiano.

2.  La nuova fatturazione

2.1. Il restyling della fattura

La direttiva 2010/45/Ue si è posta quale obbiettivo quello di ridurre gli ostacoli alla procedura di fatturazione elettronica, equiparando i documenti cartacei a quelli elettronici e favorendo il processo di dematerializzazione delle fatture.

Al riguardo l’art. 1 del dl 216/2012 – nel riformulare i primi sei commi dell’art. 21 del D.P.R. 633/1972 – ha definito “elettronica” quella fattura che viene emessa o ricevuta in qualunque formato elettronico, subordinando la validità del documento all’accettazione del destinatario.

La stessa norma ha stabilito che l’autenticità e l’integrità del contenuto della fattura elettronica possono essere garantite, non solo attraverso strumenti idonei alla trasmissione elettronica (EDI) oppure mediante l’uso della firma elettronica qualificata o digitale dell’emittente, ma anche mediante meccanismi di controllo di gestione che garantiscano la genuinità del collegamento tra il documento e la sottostante operazione (i.e., cessione o prestazione).

Per quanto detto precedentemente, il legislatore sembra voler fornire alle imprese ampi margini di discrezionalità nella scelta delle modalità da adottare per garantire l’autenticità della fattura elettronica.

In definitiva, soprattutto in ragione dei differenti obblighi di conservazione vigenti per l’una o l’altra categoria di documento, è possibile identificare due diverse tipologie di fatture:

ü  la fattura elettronica[2], intesa come la fattura che possiede tutti i requisiti di legge (autenticità, integrità, leggibilità e consenso del destinatario) e

ü  la fattura creata in formato elettronico, intesa come la fattura creata tramite mezzi elettronici, ma carente anche di uno solo dei requisiti normativi richiesti (autenticità, integrità, leggibilità e consenso del destinatario).

Anche le modalità di conservazione devono essere uniformate alla nuova nozione di fattura elettronica; infatti,  la distinzione, rispetto al concetto condiviso di fattura antecedentemente alla riforma, non appare basata più sulle modalità di trasmissione/ricezione del documento. La conservazione elettronica si è trasformata in una scelta facoltativa sia per le fatture create in formato elettronico sia per quelle cartacee[3], mentre rappresenta un obbligo per le fatture elettroniche.

Il processo di conservazione si caratterizza in una serie disposizioni[4] che disciplinano le modalità e gli adempimenti mediante i quali è possibile conservare in formato digitale i documenti aventi rilevanza ai fini tributari (quali, ad esempio, le fatture, i registri Iva, le dichiarazioni fiscali, i libri contabili, ecc…), in modo che l’archivio digitale così creato risulti valido a tutti gli effetti di legge (e del tutto equivalente ad un archivio cartaceo).

Per i contribuenti che se ne avvalgono, questo procedimento comporta, nella pratica, l’effettuazione di tutta una serie di peculiari adempimenti quali, ad esempio:

ü  la dotazione di supporti hardware e software adeguati al processo di memorizzazione e tali da garantire fin dall’origine le funzioni (di ricerca, di staticità e non modificabilità dell’archivio, ecc…) richieste dalla normativa;

ü  l’individuazione di un soggetto responsabile del procedimento;

ü  la predisposizione del manuale della conservazione;

ü  l’invio dell’impronta dell’archivio informatico all’Agenzia delle Entrate.

Invece, limitatamente al contenuto della fattura, le principali innovazioni introdotte dal nuovo comma 2 dell’art. 21 del D.P.R. 633/1972 possono essere cosi riassunte:

  • non è più prevista la numerazione progressiva per anno solare ma una numerazione che identifichi in modo univoco la singola fattura.  Tuttavia, con la risoluzione n. 1/E del 10 gennaio 2013, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che il requisito dell’identificazione univoca è comunque garantito dalla presenza sul documento della data, per cui i contribuenti possono anche continuare ad adottare la numerazione per anno solare, fermo restando che questa non è più obbligatoria, sicché è lecito anche proseguire la numerazione per tutta la vita dell’impresa;
  • se il cessionario/committente è un soggetto passivo stabilito in Italia o in un altro Paese della Ue diviene obbligatorio indicare sulla fattura il relativo numero di partita Iva (i.e., Vat number);
  • obbligo di indicare l’annotazione inversione contabile sulle fatture relative ad operazioni interne che sono soggette al meccanismo del “reverse charge”, come, ad esempio, prestazioni dei subappaltatori edili, cessioni di oro, cessioni di rottami ecc.;
  • le fatture emesse dal cessionario/committente in virtù di un obbligo proprio devono essere qualificate come autofattura ai sensi dell’art. 21, co. 6-ter del D.P.R. 633/1972.

2.2.      La fattura semplificata

Una interessante novità, inserita nel nuovo articolo 21-bis del D.P.R. 633/1972, è rappresentata dalla fattura semplificata. Infatti, detta normativa introduce la possibilità di emettere la fattura in modalità semplificata qualora il suo ammontare non superi 100 euro, nonché, indipendentemente dall’ammontare, per le fatture rettificative, cioè le note di variazione dell’imponibile o dell’imposta ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. 633/1972).

In particolare, il comma 3 della Legge n. 228/2012 (cosiddetta «Legge di Stabilità 2013») conferisce al Ministro dell’economia e delle finanze la facoltà di innalzare, con proprio decreto di natura non regolamentare, il limite fino a 400 euro, nonché di consentire l’emissione della fattura semplificata anche senza limiti di importo per operazioni o soggetti particolari per i quali l’osservanza dell’adempimento ordinario è particolarmente difficoltosa[5].

Le semplificazioni che caratterizzano la fattura “light”, dunque, sono essenzialmente tre:

  1. la possibilità di identificare il cessionario/committente con l’indicazione del solo numero di partita IVA o del codice fiscale, se si tratta di un soggetto stabilito in Italia, oppure del numero identificativo IVA del paese di stabilimento, se si tratta di un soggetto passivo di altro Stato UE omettendo i dati personali;
  2. la possibilità di indicare in modo più generico l’oggetto dell’operazione, non essendo specificatamente richiesto – come nella fattura ordinaria – di riportare natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione ma soltanto la descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi;
  3. la possibilità di indicare l’importo complessivo lordo, specificando l’importo dell’Iva incorporata oppure soltanto l’aliquota (ad esempio: “pasto completo, totale 50 euro, inclusa IVA 10%).

L’utilizzo della fattura semplificata non è ammesso per le cessioni intracomunitarie di cui all’art. 41 del dl 331/1993 e per le cessioni e prestazioni di cui all’art. 21, co.6-bis, lett. a), D.P.R. 633/1972, ossia operazioni non soggette ad Iva per mancanza del requisito della territorialità effettuate nei confronti di soggetti passivi tenuti al versamento dell’imposta in altro Stato membro.

  1. 3.  Rapporti intracomunitari ed extracomunitari

A partire dal 1 gennaio 2013, il soggetto passivo nazionale che acquista beni e servizi da soggetti passivi comunitari, per i quali è tenuto ad adempiere gli obblighi tributari, è tenuto ad integrare e registrare la fattura del fornitore ai sensi dell’artt. 46 e 47 del dl n. 331/1993, indipendentemente dalla natura dell’operazione (i.e., cessione di beni, prestazione di servizi generica o specifica).

Di fatto, la nuova normativa introduce due regole fondamentali:

  1.  l’applicazione del reverse charge sulle fatture prodotte dal fornitore comunitario a carico del cliente nazionale su tutti gli acquisti  di beni e servizi intracomunitari;
  2. l’obbligo di emettere fattura, relativamente alle cessioni di beni e di servizi intracomunitari, nei confronti di un altro soggetto passivo che sia debitore d’imposta in un altro Stato comunitario, con l’apposizione dell’annotazione “inversione contabile” sul documento stesso. Il suddetto obbligo è escluso per le fattispecie indicate nell’art. 10, nn da 1) a 4) e 9) del D.P.R. 633/1972 (i.e., operazioni esenti dei settori creditizi, finanziari e assicurativi, nonché prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione ad esse inerenti).

Di fatto, come riportato alla lettera a. di cui sopra , è stato modificato il secondo comma dell’art. 17 del D.P.R. 633/1972, che prima prevedeva il meccanismo del reverse charge solo per le prestazioni generiche di cui all’art. 7-ter del D.P.R. 633/1972, mentre negli altri casi occorreva emettere autofattura. Detta modifica ha stabilito che, quando il fornitore è un soggetto comunitario, il cliente nazionale non deve mai emettere autofattura ma procedere all’integrazione della fattura inviata dal fornitore.

Un’altra novità importante, introdotta dalla Legge di stabilità, è stata quella di individuare lo stesso momento di effettuazione dell’operazione sia per gli acquisti che per le cessioni intracomunitarie al fine di rendere la  normativa italiana coerente con le indicazioni di quella comunitaria. Nello specifico, al comma 1 dell’art. 39 del D.P.R. 633/1972, è stato disposto che le cessioni intracomunitarie e gli acquisti intracomunitari si considerano effettuati nel momento dell’inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto, a partire rispettivamente dal territorio dello Stato (cessioni) o dal territorio dello Stato di provenienza (acquisti).

 Tuttavia, se gli effetti traslativi o costitutivi si producono in un momento successivo alla consegna, le operazioni si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna. Ugualmente in caso di beni trasferiti in dipendenza di contratti estimatori e simili, l’operazione si considera effettuata all’atto della loro rivendita a terzi o con il loro prelievo da parte del ricevente, fermo restando comunque il limite massimo temporale di differimento di un anno dalla consegna o spedizione dei beni e l’osservanza dell’obbligo di annotazione dei beni trasferiti nell’apposito registro di carico e scarico di cui all’art. 50 del DL. n. 331/93.

Se anteriormente al verificarsi dell’evento (trasporto o spedizione) è stata emessa la fattura relativa ad un’operazione intracomunitaria, la medesima si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura.

Non è più previsto l’effetto anticipatorio del pagamento eseguito anteriormente al momento di effettuazione dell’operazione: il pagamento di un acconto anteriormente al momento di effettuazione dell’operazione è irrilevante ai fini IVA.

3.1.      La tempistica degli adempimenti relativi alle operazioni INTRAUE

Relativamente agli scambi intracomunitari di beni, è stato introdotto un termine dilatorio di matrice comunitaria che prevede l’obbligo di emettere fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, ai sensi del comma 2 dell’art. 46 del dl 331/1993.

Di conseguenza, la registrazione delle fatture delle cessioni comunitarie dovrà avvenire entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, ma con riferimento a quest’ultimo.

Invece, le fatture relative agli acquisti intraUe dovranno essere integrate con l’applicazione dell’imposta ed essere registrate, per la parte a debito, entro il 15 del mese successivo a quello di ricezione del documento (i.e., art. 47, co. 1 del dl 331/1993).

In caso di mancato ricevimento della fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, la normativa ha disposto che occorre emettere autofattura entro il 15 del terzo mese; nel caso, invece, in cui sia stato ricevuto un documento incompleto od errato, è possibile emettere una fattura integrativa entro il 15 del mese successivo alla registrazione della fattura.

 

3.2.                  Operazioni EXTRAUE

Relativamente alle cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate fuori dall’Ue, è disposto l’obbligo di emissione della fattura con la dicitura “operazione non soggette” ai sensi dell’art. 21, co. 6-bis del D.P.R.  633/1972.

Rispetto agli scambi intracomunitari, la normativa appare abbastanza semplice e viene applicata indipendentemente dalla tipologia del destinatario dell’operazione.

  1. 4.    Regime sanzionatorio

La legge di stabilità 2013, al comma 327, modifica l’articolo 6, comma 2, del D.Lgs. 471/1998, estendendo la punizione con sanzione amministrativa compresa tra il 5% ed il 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati anche al caso di violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non soggette ad Iva, applicandosi conseguentemente, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del redditi, la sanzione amministrativa da 258,23  euro a 2.065,83 euro.

5.    Effetti della riforma a carico della aziende

L’ampliamento degli obblighi di fatturazione, come di sopra riportato, produrrà un aumento del volume d’affari dei soggetti che effettuano le operazioni extraterriotriali (UE ed extraUE), con possibili conseguenze sulla fruizione dei vari regimi agevolativi o istituti ai fini IVA (i.e., liquidazioni trimestrali, il regime IVA per cassa, la periodicità trimestrale anziché mensile degli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie e delle comunicazioni black list, ecc).

Infatti, la riforma renderà più selettiva la fruizione di questi regimi agevolativi. Le aziende saranno tenute a modificare i propri processi di fatturazione attiva e passiva e di conservazione dei propri documenti fiscali.

Probabilmente, per molte imprese, si incrementerà il numero degli adempimenti fiscali periodici da eseguire, rendendo più gravosi e complessi i conseguenti carichi di lavoro; per esempio, nulla esclude che il contribuente sarà costretto ad effettuare una liquidazione non più trimestrale ma mensile perché l’estensione dell’obbligo di fatturazione abbia determinato un aumento del proprio volume di affari (i.e., se il volume degli affari >  € 400K/€ 700K, a seconda della tipologia di operazioni, scatta l’obbligo della liquidazione mensile).

La stessa implementazione dei software applicativi gestionali determinerà, almeno nel primo anno di transizione della riforma, un costo aggiuntivo a carico del contribuente, sempreché possa essere sostenuto in un momento di grave crisi economica come quello attuale.

Sono, invece, sterilizzati gli effetti sulla determinazione dello “status di esportatore abituale”, ai cui fini è stabilito che non si tiene conto, nel volume di affari, delle operazioni di cui all’articolo 21, comma 6-bis [D.L. n. 746/1983, articolo 1, comma 1, lett. a), primo periodo, come modificato dalla legge di stabilità 2013, articolo 1, comma 329].

Con la modifica intervenuta rientrano nella determinazione del volume d’affari le prestazioni di servizi cosiddetti “generici” rese a soggetti in un altro Stato membro non soggette all’imposta per mancanza del presupposto territoriale. Tali operazioni erano già soggette all’obbligo di fatturazione ma espressamente escluse dalla determinazione del volume di affari.

In conclusione, sarebbe utile che i contribuenti, nel corso del 2013, effettuino una valutazione dell’impatto fiscale che la riforma potrebbe determinare a loro carico in un lasso di medio termine (i.e., 3-5 anni). A riguardo, sarebbe opportuno disporre di proiezioni sul fatturato futuro della propria azienda e di un quadro completo dello sviluppo del business economico con particolare interesse nell’area extraterritoriale.


[1] Cfr. D.L. n. 216 del 11 dicembre 2012 convertito nella Legge n. 228 del 24 dicembre 2012 (cosiddetta «Legge di Stabilità 2013»).

[2] Cfr. Cirillo A.; Atzeni C. (2013), Bilancio e reddito d’impresa, LA DEMATERIALIZZAZIONE DELLE FATTURE NELLA LEGGE DI STABILITA’ 2013, n. 4, p. 23.

[3] Cfr. Art. 39  D.P.R. 633/1972.

[4] Cfr. D.M. 23 gennaio 2004.

[5] Cfr. Ribacchi E. (2013), Pratica Fiscale e Professionale, Fattura elettronica e semplificata: le precisazioni dell’Agenzia, n. 21, p. 31.

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