Fisco Diritto tributario

Delega fiscale: le modifiche al sistema sanzionatorio penale e amministrativo

(di Serena Giglio e Roberta Dorotea Roscigno)

Il 22 settembre 2015 è approdata in Consiglio dei Ministri l’approvazione definitiva del decreto attuativo sulla riforma del sistema sanzionatorio penale e amministrativo, assieme agli ultimi quattro decreti attuativi della delega fiscale.

Finalmente si completa il pacchetto dei provvedimenti attuativi della legge 11 marzo 2014, n. 23, meglio nota come “delega fiscale”, volta ad introdurre maggiore equità e trasparenza nel sistema tributario italiano ed a favorire la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese.

Con tale riforma, il legislatore ha, invero, ammesso che l’attuale sistema fiscale non è né equo né trasparente, o comunque non lo è in misura accettabile, e che presenta, inoltre, caratteri recessivi, per cui si è reso necessario introdurre “disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita”, per far sì, inoltre, che il nostro Paese non rappresenti più uno “spauracchio” per gli imprenditori sia italiani che stranieri che intendono investire in Italia.

La ratio è quella di attuare una diversa distribuzione del prelievo, sgravando chi è soggetto ad oneri fiscali che comporterebbero ad altri soggetti, applicando, così, aliquote meno gravose, ed ovviando ad un sistema fiscale che, a parere di chi scrive, è strutturato in modo da essere “oppressivo” con i contribuenti corretti e “comprensivo” con quelli scorretti.

Il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, emesso in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23, nel ridisegnare il sistema sanzionatorio secondo criteri di predeterminazione e proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti, da un lato incide in maniera profonda il sistema penale tributario quale risultante dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (e successive modificazioni), mentre, dall’altro, prevede rilevanti novità in relazione al complessivo sistema sanzionatorio penale e amministrativo.

In realtà, non si tratta di una vera e propria riforma fiscale dell’apparato sanzionatorio, quanto piuttosto di un intervento di robusta revisione di impronta sostanzialista, ove viene dato rilievo al principio di proporzionalità per punire condotte illecite e mitigando il quantum soprattutto nelle ipotesi meno gravi. Nell’attuale situazione congiunturale, invero, è impensabile riporre fiducia sulla correttezza dei contribuenti nell’adempiere in modo puntale e tempestivo agli oneri tributari.

Assume un particolare rilievo l’esigenza di certezza, da intendersi come l’aspettativa dei contribuenti a conoscere anticipatamente le conseguenze dei propri comportamenti, e l’esigenza di ridurre l’intervento penale alle sole ipotesi connotate da un particolare disvalore giuridico, oltre che etico e sociale, identificate, in particolare, nei comportamenti artificiosi, fraudolenti e simulatori.

Il decreto legislativo in commento introduce, in primo luogo, importanti novità di segno positivo per gli operatori economici in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, ma occorre precisare che lo stesso tocca anche altri e diversi settori del diritto fiscale, sempre in materia di sanzioni, come ad esempio la imposta sulle successioni e donazioni o l’imposta sugli intrattenimenti, che non verranno trattati in questa sede.

Ad esempio, si pensi all’innalzamento della soglia di punibilità dell’omesso versamento di IVA a € 250.000 e delle ritenute d’acconto a € 150.000, che permetterà di sfoltire il “grosso” arretrato delle Procure relativamente ai frequentissimi casi in cui l’imprenditore ha preferito pagare i propri dipendenti piuttosto che l’Erario.

Di seguito, una panoramica sui principali cambiamenti che interesseranno le più importanti fattispecie sanzionatorie penali e amministrative.

Venendo alle sanzioni penali, le stesse vengono riviste con lo scopo di colpire i comportamenti fraudolenti, caratterizzati dal ricorso ad artifici atti a ostacolare o a sviare l’azione di accertamento o esecutiva dell’Amministrazione finanziaria, di guisa che le violazioni fiscali non aventi carattere frodatorio vengono “lasciate” alla mera sfera amministrativa.

Significativo è l’articolo 1 del recentissimo decreto legislativo, il quale modifica l’art. 1 del D.Lgs. n.74/2000 e chiarisce che non si considera imposta evasa “quella teorica collegata sia ad una rettifica in diminuzione di perdite dell’esercizio che all’utilizzo di perdite pregresse spettanti e utilizzabili”. L’obiettivo è quello di ancorare il quantum di evasione all’effettivo ammontare della perdita calcolata, tagliando fuori il rischio penale conseguente a quelle rettifiche aventi un contenuto “virtuale” poiché svincolato dall’esistenza di perdite realmente sostenute. È’, quindi, necessaria l’evasione concreta di imposte dovute, che non può verificarsi per la diminuzione della perdita inizialmente dichiarata.

Ciò previsto sul piano definitorio, a questo punto occorre analizzare i principali temi toccati dal decreto, che riguardano la definizione ed il regime sanzionatorio della dichiarazione fraudolenta e l’individuazione dei confini tra elusione ed evasione con le relative conseguenze sanzionatorie, con un intervento anche sul reato di dichiarazione infedele.

In ordine al delitto di dichiarazione fraudolenta, ne viene ampliato l’ambito applicativo. Per quanto attiene la dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture false, viene stabilito che qualsiasi dichiarazione, non solo quella annuale, può rilevare ai fini del reato.

Con riferimento alla diversa fattispecie attuata mediante altri artifizi, il nuovo art. 3 reca un struttura del reato semplificata rispetto alla formulazione attuale, ricomprendendo nello stesso il “semplice” comportamento simulatorio. In specie, lo stesso punisce il comportamento di chi, fuori dei casi di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, “compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria”, indica nelle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o all’imposta sul valore aggiunto elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, o elementi passivi fittizi, o crediti e ritenute fittizi.

Sul versante oggettivo, ai fini della configurabilità del reato non è più richiesta la falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie. La soglia di punibilità in riferimento agli elementi attivi sottratti a imposizione viene alzata a un milione e cinquecentomila euro. Inoltre, il reato si configura anche quando l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie che vengono portate in diminuzione dell’imposta è superiore al 5% dell’imposta complessiva o comunque a € 30.000.

Per quel che riguarda il secondo delitto (i.e. dichiarazione infedele), disciplinato dall’art. 4 del D.Lgs. 74/2000, molto ricorrente nella prassi quotidiana, diventa più difficile commetterlo, in quanto viene innalzata la soglia di punibilità. Secondo quanto disposto dalla norma non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10% da quelle corrette e che degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle nuove soglie di punibilità (€ 150.000 e 3 milioni).

Anche al reato di occultamento e di sottrazione di scritture contabili sono aumentate le pene: la pena minima sarà di diciotto mesi e la massima di sei anni, anziché quella da sei mesi a cinque anni.

Un altro inasprimento di pena riguarda le indebite compensazioni mediante l’utilizzo di crediti inesistenti, fermo restando che la soglia di punibilità resta a € 50.000: per i crediti non spettanti la pena resta inalterata, mentre per i crediti inesistenti compensati, la reclusione viene aumentata da 18 mesi a 6 anni.

Viene introdotta, quale causa di non punibilità dei reati di omesso versamento delle ritenute e dell’IVA, oltre che del reato di indebita compensazione con crediti non spettanti, l’integrale pagamento del debito tributario.

Non sono, inoltre, punibili i reati di dichiarazione infedele e omessa dichiarazione se il contribuente provvede a regolarizzare gli illeciti tramite l’istituto del ravvedimento operoso ovvero se la dichiarazione omessa viene presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo e sempre che il contribuente non sia a conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o procedimenti penali già avviati.

Con particolare riguardo al reato di omessa dichiarazione dei redditi o dell’IVA, ex art. 5 del D.Lgs. 74/2000, nelle ipotesi di mancata presentazione delle dichiarazioni (IVA e dei redditi) vengono introdotte pene più severe. Quando l’imposta evasa è superiore a € 50.000, anzichè € 30.000, la reclusione viene aumentata da 1 anno e 6 mesi a 4 anni, anziché da 1 anno a 3 anni.

Viene, altresì, introdotto il nuovo delitto di omessa presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta (modello 770), che comporterà la reclusione da 1 anno e sei mesi a quattro anni, quando l’ammontare delle ritenute non versate risulti superiore a € 50.000.

Con riferimento al reato di omesso versamento dell’IVA, viene confermata la rilevanza penale, ma con una soglia di punibilità più alta. In base al nuovo art. 10-ter del D.Lgs. 74/2000 sarà punito sempre con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versi l’IVA dovuta in base a dichiarazione annuale (entro il termine di versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo), per un’ammontare superiore a € 250.000 per periodo d’imposta, a fronte dei previgenti € 50.000. Per cui, il contribuente che in passato abbia omesso versamenti superiori a € 50.000, ma inferiori alla nuova soglia, potrà beneficiare della nuova previsione. Mentre, per il delitto di omesso versamento delle ritenute la soglia di punibilità viene innalzata a € 150.000 ed ai fini della punibilità sarà sufficiente l’indicazione in dichiarazione dell’importo poi non versato.

Se il reato è commesso da correo nell’esercizio di intermediazione fiscale, attraverso l’elaborazione di modelli seriali di evasione fiscale, le pene sono aumentate alla metà (art. 13-bis, comma 3).

Viene, poi, introdotto nel corpo del D.Lgs. n. 74/2000 il nuovo art. 12-bis, il quale prevede che in caso di condanna (o patteggiamento) per un illecito penale tributario è obbligatoria la confisca, anche per equivalente, dei beni che costituiscono il profitto del reato, purchè non siano appartenenti a persona estranea dall’illecito. Per la parte che il contribuente si impegna a pagare, la confisca non scatterà. Se poi questi non adempirà a tale impegno, la stessa potrà scattare.

Per quel che riguarda le sanzioni amministrative, il quadro applicativo che ne risulta prevede una generale diminuzione per tutti quegli illeciti di più lieve disvalore, nel rispetto del principio di proporzionalità che lega la sanzione amministrativa all’effettiva gravità dei comportamenti, e prevedendo, al contempo, una risposta sanzionatoria più incisiva per tutte quelle violazioni caratterizzate da un intento fraudolento.

In particolare, le sanzioni per dichiarazione infedele od omessa vengono graduate secondo la gravità del comportamento tenuto dal contribuente. In linea generale, la sanzione viene ridotta a un importo tra il 90% e il 180% della maggiore imposta dovuta (anziché dal 100% al 200%). La sanzione base può essere aumentata della metà in presenza di condotte fraudolente del contribuente, ovvero ridotta a 1/3 quando l’imposta accertata è inferiore al 3% di quella dichiarata e comunque non supera € 30.000 oppure nei casi di errori sull’imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito. Per la dichiarazione omessa, il decreto prevede, inoltre, che se quest’ultima viene presentata entro il termine per quella dell’anno successivo e comunque prima dell’inizio di un controllo fiscale, la sanzione si riduce alla metà, scendendo dal 60% al 120%. Inoltre, resta ferma la possibilità di procedere con il ravvedimento operoso solo nei 90 giorni successivi alla scadenza originaria del termine di presentazione del modello.

Va altresì segnalata la modifica dell’art. 13 del D.Lgs. 471/97 relativo alle ipotesi di ritardato od omesso versamento nei 90 giorni successivi alla scadenza. Viene prevista l’applicazione della sanzione pari all’1% per ogni giorno di ritardo per i versamenti compiuti nei 14 giorni successivi il termine scaduto, per passare al 15% per i versamenti tardivi compiuti dal 15esimo fino al 90esimo giorno. Per quelli effettuati dopo il 90esimo giorno la sanzione si applica in misura piena, e cioè al 30%.

Da ultimo, vale la pena sottolineare che il decreto de quo, in tema di reverse charge, ha riscritto integralmente i commi da 9 bis a 9 bis3 dell’art. 6 del D.Lgs. 471/97. La sanzione proporzionale dal 90% al 180% dell’imposta si applicherà solo a quelle fattispecie in cui le violazioni compiute creeranno un’effettivo danno erariale, mentre quella fissa (minimo € 250 – massimo € 10.000) si applica a quelle ipotesi in cui l’IVA è stata erroneamente addebitata e versata dal cedente/prestatore in luogo dell’applicazione del reverse charge e nei casi in cui il meccanismo è stato utilizzato quando invece l’operazione avrebbe dovuto essere soggetta all’assolvimento ordinario dell’imposta. Ove l’errore risulti essere il frutto di un disegno fraudolento del contribuente, non verrà accordata nessuna riduzione sanzionatoria, bensì verrà applicata la sanzione più grave dal 90% al 180% dell’imposta dovuta.

Queste sono alcune delle principali novità contenute nel nuovo sistema sanzionatorio.

Quanto alla sua entrata in vigore, nella prima versione il Governo, per ragioni di cassa, ne aveva previsto un’applicazione temporanea dal 1 gennaio 2016 al 31 dicembre 2017. Scelta, quest’ultima, fortemente criticata da associazioni ed esperti fiscali nelle audizioni alle commissioni parlamentari, poiché risultava essere contraria, non solo, ai principi dettati della delega fiscale i quali prescrivono un intervento di riforma definitivo in tale ambito, ma anche perché contrastava con il principio cardine del sistema penale e tributario del cd. favor rei. Ora, a seguito dell’approvazione definitiva del Consiglio dei Ministri, ciò che ha certamente stupito è la sua “doppia” entrata in vigore: le disposizioni penali sono applicate a decorrere dallo scorso 22 ottobre (i.e. dopo gli ordinari 15 giorni decorrenti dalla pubblicazione del decreto in Gazzetta Ufficiale avvenuta in data 07 ottobre 2015), mentre quelle amministrative entreranno in vigore dal 1° gennaio 2017. Ad ogni modo, va precisato che in forza del principio del cd. favor rei sancito dall’art. 2 c.p. e, cioè, del principio di retroattività della norma più favorevole al reo, le nuove disposizioni di favore contenute nel recentissimo decreto legislativo in esame si applicheranno anche ai fatti commessi prima della loro entrata in vigore del 1 gennaio 2017.

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