Diritto

Il rischio di frode nel processo di revisione

(di Pietro Pavone)

Pressione finanziaria, opportunità percepita di non essere scoperti e razionalità nella condotta: sono le ipotesi di Cressey sulla commissione di una frode che denotano il cosiddetto “triangolo della frode”.

Le frodi aziendali nei paesi più sviluppati sono un fenomeno in forte espansione.

Pur se la letteratura in materia si è concentrata soprattutto sulla categoria delle frodi finanziarie, ogni comportamento fraudolento da parte della società è pressoché idoneo a provocare effetti, specie sui mercati finanziari.

Alcune ricerche hanno sottolineato moderne tipologie di frodi, diversi motivi per cui si froda e nuove forme di controllo.

Del resto, la normativa di contenimento delle frodi – talvolta – non è che una risposta a delle avvenute catastrofi economico-finanziarie. Basti pensare alla la legge n. 262 del 28 dicembre 2005, introdotta nel nostro ordinamento in seguito alla nota “crisi Parmalat”, peraltro “scopiazzando” dalla normativa anglosassone. E anche sugli effetti sperati di deterrenza di fenomeni di frode permangono non pochi dubbi, dal momento che – ad esempio – la suddetta norma ha introdotto, tra l’altro, all’interno delle società quotate la figura del dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari, di dubbio valore aggiunto perché, nella sostanza, non fa che duplicare funzioni già esistenti.

Il revisore contabile, che si trova ad operare in questo scenario, percepisce pertanto un rischio di revisione più elevato dato dal fatto che alle nuove responsabilità introdotte da recenti norme, sembrerebbe non fare da contraltare una effettiva riduzione del rischio di frode.

Inoltre, nel caso di totale omissione di registrazione di fatti aziendali nelle scritture contabili, “non esistono procedure di verifica in grado di rilevare fatti mai registrati in bilancio”.

Ciò che è certo è che, essendo per il revisore rilevanti due tipologie di frodi (quelle derivanti da una falsa informativa economico-finanziaria e quelle che trovano origine nell’illecita appropriazione di beni ed attività dell’impresa), egli deve:

– identificare e valutare i rischi di errori significativi nel bilancio dovuti a frodi;

– acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui rischi identificati e valutati di errori significativi dovuti a frodi mediante disegno e messa in atto di risposte appropriate;

– fronteggiare adeguatamente le frodi individuate e/o quelle sospette.

Nella sua attività di revisione tesa, nello specifico, a raggiungere i citati obiettivi – come sancito dal Principio di Revisione Internazionale n. 240 (ISA 240) – il revisore, costantemente animato da rigoroso scetticismo professionale, è tenuto a porre particolare attenzione alle aree di bilancio che potrebbero essere soggette a errori significativi dovuti a frodi e alle modalità con cui la frode potrebbe verificarsi.

Peraltro, la normativa vuole che il revisore attenzioni preliminarmente l’operato dell’alta Direzione aziendale al fine di comprendere come è stato da quest’ultima valutato il rischio di errori significativi dovuti a comportamenti fraudolenti nonché il processo utilizzato per identificare e valutare i rischi di frode e, da ultimo, se è stato promosso e realizzato un efficace flusso informativo tra Direzione ed organi della governance in merito ai suddetti processi.

Dunque il revisore deve, in primis, indagare presso la Direzione, estendendo le indagini alla funzione di Internal Audit – ove presente.

In sostanza si chiede al revisore di acquisire un’adeguata conoscenza sulle modalità con cui i responsabili delle attività di governance supervisionano i processi adottati dalla direzione per identificare e affrontare i rischi di frode e di avere contezza del controllo interno che la Direzione ha istituto per mitigare tali rischi.

Conscio del rischio di forzatura dei controlli, insito in ogni impresa, soprattutto ad opera proprio della Direzione, il revisore procede poi a:

– “verificare la correttezza delle scritture registrate nei libri contabili e delle rettifiche apportate in sede di preparazione dei bilanci;

esaminare le stime contabili al fine di individuare eventuali “ingerenze” e valutare se le circostanze che le hanno prodotte rappresentano un rischio di errore significativo dovuto a frode;

valutare, per le operazioni significative di carattere straordinario o che comunque sembrino inusuali, se la motivazione economica sottostante suggerisca che le stesse siano state poste in essere per realizzare una falsa informativa economico-finanziaria o per nascondere appropriazioni illecite di beni o attività dell’impresa”.

Basandosi sulla presunzione che esistano rischi di frode nella rilevazione di ricavi, il revisore deve – lo sancisce l’ISA 240 – valutare quali tipologie di ricavi o transazioni di vendita danno origine a tali rischi e per quali asserzioni.

Sempre in tema di falsi documentali, il management potrebbe aver deciso di “giocare” sulla competenza temporale, registrando costi e/o ricavi in periodi differenti da quelli di competenza oppure aver omesso o nascosto costi (anche attraverso la non corretta capitalizzazione degli stessi) e/o passività. Potrebbero essere state registrate delle uscite di denaro destinate ad un conto corrente personale, in contropartita ad un conto contabile anomalo o gonfiando il conto di un fornitore reale (asset misappropriation) o – come accade non di rado – si potrebbe assistere alla creazione di fondi neri da destinare, ad esempio, alla corruzione mediante un’artificiosa alterazione dei valori delle note spese, dei costi per organizzazione di eventi, ovvero mediante pagamenti fittizi a fornitori o delle finte consulenze (assai di moda data l’immaterialità che le caratterizza).

Dall’edizione 2014 della PwC Economic Crime Survey emerge come il fenomeno delle frodi economico-finanziarie sia in crescita rispetto a quanto emerso dalla precedente Survey del 2011.

In Italia, così come a livello mondiale, la categoria di frode più diffusa è l’appropriazione indebita; seguono le frodi informatiche e le frodi contabili, la corruzione, le violazioni della proprietà intellettuale e le frodi fiscali.

In ogni caso, nonostante tale quadro tutt’altro che rassicurante, è bene sottolineare che la responsabilità principale in materia di prevenzione e individuazione delle frodi compete alla Direzione e ai responsabili della governance, residuando in capo al revisore la responsabilità di “acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi sia dovuti a frodi sia a comportamenti non intenzionali”.

Non è un caso che in Italia le aziende più colpite dalle frodi appartengono al settore manifatturiero, mentre è molto più bassa la percentuale di frodi nel settore dei servizi finanziari dove, sebbene il denaro circoli maggiormente, la cultura del controllo è molto più diffusa: ancora una volta è il sistema di controllo interno a fare la differenza, della cui adeguatezza è responsabile – lo si ribadisce – il consiglio di amministrazione.

Anche il PwC Economic Crime Survey del 2014 ha evidenziato che “parallelamente ad un aumento di frodi dichiarate rispetto al 2011, si riduce il numero di aziende che ha dichiarato di non aver mai svolto attività di fraud risk assessment a dimostrazione di un aumento generalizzato della sensibilità sui rischi di frode”.


Download PDF