Fisco Fiscalità dell'economia digitale

Il trattamento Iva nell’e-commerce

(di Mauro Merola)

1. Introduzione

Il commercio elettronico (i.e., e-commerce) continua a far registrare, ormai da alcuni anni, evidenti segnali di crescita. Di notevole rilevanza, dunque, la gestione fiscale di tali operazioni.

In via preliminare, si rende necessario distinguere tra commercio elettronico diretto e commercio elettronico indiretto. Detta distinzione acquista rilevanza esclusivamente in base alle modalità di consegna del bene o prodotto finale.

Nel caso di commercio elettronico diretto, infatti, tutta la transazione commerciale (acquisto, cessione e consegna) avviene per via telematica, attraverso la fornitura in rete di prodotti virtuali. Tale settore si caratterizza in ragione del fatto che i servizi (es. software) vengono dematerializzati alla partenza dal prestatore e materializzati all’arrivo dal destinatario (download).

Nel commercio elettronico indiretto, invece, la transazione (accordo e pagamento) avviene per via telematica, ma la consegna del bene avviene “tradizionalmente”; si tratta pertanto di una normale cessione di beni, così come stabilito dalla stessa Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 133/E del 2004, in cui Internet viene definito “un canale alternativo di offerta”.

2. E-commerce diretto

Ai fini Iva, le operazioni che rientrano nel commercio elettronico diretto sono considerate servizi. Di conseguenza, la territorialità delle prestazioni di servizi è definita con le seguenti modalità:

  • per le prestazioni B2B rileva la sede del committente (art. 7 -ter, co. 1, lett.a), D.P.R. 633/1972);
  • per le prestazioni B2C rileva la sede del prestatore (art. 7- ter, co. 1, lett.b), D.P.R. 633/1972).

A tale regola seguono svariate deroghe raggruppabili in due macroclassi:

  • deroghe assolute: si applicano a determinate prestazioni di servizi indipendentemente se B2B o B2C quali servizi di ristorazione e catering (per cui ai fini della territorialità rileva il luogo di esecuzione) o trasporto passeggeri (per cui ai fini della territorialità rileva la distanza percorsa nel territorio di un dato Stato);
  • deroghe relative: si applicano solo in casistiche B2C quali trasporto di beni intraUE (per cui ai fini della territorialità rileva il luogo di inizio trasporto) o prestazioni bancarie e assicurative (per cui ai fini della territorialità rileva il luogo di stabilimento del committente se questo è extraUE).

Fatte queste brevi premesse normative, si propone una tabella della varie operazioni distinguendo a seconda che il prestatore sia un soggetto passivo italiano, UE o extra – UE:

tab1

A differenza del commercio elettronico indiretto, per il commercio elettronico diretto non esistono              norme derogatorie per la fatturazione. Dunque, per le cessioni effettuate da soggetti passivi Iva stabiliti in Italia, l’operazione dovrà essere regolarmente fatturata (artt. 21 e 22, DPR 633/1972).

Sulla base di quanto detto precedentemente, è possibile identificare di seguito una serie di casi:

  • Caso 1: prestazione effettuata da soggetti stabiliti in Italia a committente soggetto passivo residente o stabilito in Italia. Ai sensi dell’art. 7 ter DPR 633/72 il luogo di tassazione è l’Italia;
  • Caso 2: prestazione effettuata da soggetti stabiliti in Italia a committente soggetto passivo residente o stabilito in UE. Prestazione non territoriale in Italia. Il prestatore effettua un’operazione fuori campo art. 7 ter DPR 633/72, non addebita l’imposta al cessionario. Il committente soggetto passivo assolverà l’imposta tramite reverse charge;
  • Caso 3: prestazione effettuata da soggetti stabiliti in Italia a committente soggetto passivo residente o stabilito in extra-UE. Operazione non territoriale in Italia, il prestatore effettua un’operazione fuori

campo art. 7 ter DPR 633/72 e non addebita l’imposta al cessionario;

  • Caso 4: prestazione effettuata da soggetti stabiliti in Italia a committente soggetto privato residente o stabilito in Italia. Operazione territoriale in Italia ai sensi dell’ art. 7 ter DPR 633/72 (luogo del prestatore);
  • Caso 5: prestazione effettuata da soggetti stabiliti in Italia a committente soggetto privato residente o stabilito in UE. Operazione territoriale in Italia ai sensi dell’ art. 7 ter DPR 633/72 (luogo del prestatore);
  • Caso 6: prestazione effettuata da soggetti stabiliti in Italia a committente soggetto privato residente o stabilito in extra-UE. Operazione non territoriale in Italia. Per effetto della deroga al principio generale (i.e., articolo 7-ter, comma 1, lettera b D.P.R. 633/1972) di cui all’ art 7 co. 1, lett. i), D.P.R. 633/1972, non si considerano effettuati nel territorio dello Stato i servizi prestati per via elettronica quando resi a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti extra-UE;
  • Caso 7: prestatore stabilito in UE, committente soggetto passivo residente o stabilito in Italia / prestatore stabilito in extra-UE, committente soggetto passivo residente o stabilito in Italia. Ai sensi dell’art. 7 ter DPR 633/72 nei rapporti B2B il luogo di tassazione è quello del committente (Italia). Il committente, soggetto passivo Iva, assolverà l’imposta mediante inversione contabile;
  • Caso 8: prestatore stabilito in UE, committente soggetto privato residente o stabilito in Italia. Ai sensi dell’art. 7 ter DPR 633/72 nei rapporti B2C il luogo di tassazione è quello del prestatore, operazione non territoriale in Italia, il prestatore emette fattura addebitando l’imposta calcolata secondo l’aliquota prevista nel proprio Paese;
  • Caso 9: prestatore stabilito in extra-UE, committente soggetto privato residente o stabilito in Italia. Ai sensi dell’art. 7 sexies DPR 633/72 si considerano effettuate in Italia prestazioni rese a committenti non soggetti passivi Iva, operazioni territorialmente rilevanti, quindi, imponibili in Italia. Si applica in questo caso, tuttavia, una deroga alla regola generale che considera tali operazioni non rilevanti in Italia ex art. 7- ter, co. 1, lett. b), D.P.R. 633/1972.

In relazione alla fattispecie descritta nel caso 9 di cui sopra, allo scopo di agevolare le imprese extra Ue nell’applicazione dell’Iva sui servizi di e-commerce resi a consumatori Ue e di evitare la loro identificazione in ciascuno Stato membro in cui sono stabiliti i destinatari delle prestazioni, è stato previsto un regime speciale che consente l’identificazione e l’esecuzione degli adempimenti in un solo Stato (c.d. sportello unico), disciplinato dagli artt. 357 e seguenti della direttiva Iva e recepito in Italia dall’art. 74-quinquies del D.P.R. 633/72.

Con il regolamento di esecuzione (UE) n.1042/2013 del 7 ottobre (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea del 26 ottobre 2013), il Consiglio dell’Unione europea ha disposto modifiche normative al precedente regolamento comunitario n. 282/2011 del 15 marzo 2011, per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di taluni servizi (quali i servizi di telecomunicazione, tele radiodiffusione ed i servizi erogati tramite mezzi elettronici, destinati a persone prive dello status di soggetti passivi ai fini Iva).

A decorrere dal 1° gennaio 2015, infatti, in deroga alla regola generale, le prestazioni si considereranno effettuate nel Paese in cui è stabilito il committente, con facoltà per gli Stati membri di avvalersi, però, anche del criterio del luogo di utilizzazione; in sostanza, fatta salva tale facoltà, viene adottato anche negli scambi B2C il principio di tassazione a destinazione previsto per le prestazioni B2B (i.e., il nuovo testo degli artt. 58 e 59 della direttiva). Attraverso la suddetta misura, cesseranno gli effetti distorsivi connessi alle divergenze delle aliquote Iva che finora hanno favorito i fornitori stabiliti nei Paesi con le aliquote più basse, perché i consumatori pagheranno in ogni caso l’Iva nella misura prevista nel Paese in cui sono domiciliati, indipendentemente dal luogo in cui è stabilito il fornitore[1].

Inoltre, sempre a partire da tale data, il regime speciale dello sportello unico sarà esteso, in via opzionale, anche alle imprese comunitarie.

3.E-commerce indiretto

Il commercio elettronico indiretto si configura come una cessione di beni, come disciplinato dall’art. 7 bis del DPR 633/72 (i.e., la territorialità delle cessioni di beni) e dagli artt. 38 e 40 del DL 331/93 (i.e., le operazioni intracomunitarie). L’unica particolarità rispetto ad una cessione di beni tradizionale è rappresentata dalle modalità di consegna del bene, come già ampiamente riportato nell’introduzione dell’articolo.

Fatte queste brevi considerazioni preliminari, passiamo ad analizzare le cessioni poste in essere da un cedente soggetto passivo Iva in Italia, distinguendo a seconda che l’acquirente sia:

  • un soggetto passivo o un privato;
  • distinguendo ulteriormente, a seconda della nazionalità dell’acquirente (italiano, comunitario, extra comunitario).

Nel caso di acquirente italiano, non sussistono particolari profili di criticità dell’operazione. Nel caso di vendite che avvengono “Italia su Italia” si applicano le disposizioni previste dall’art. 2 del D.P.R. 633/72 che disciplinano

le cessioni di beni; l’operazione, dunque, sarà territorialmente rilevante in Italia ed il cedente dovrà applicare l’imposta nei modi ordinari, con l’aliquota propria del bene ceduto.

La vendita tramite commercio indiretto, configurando una vendita per corrispondenza, determina due importanti conseguenze:

  1. nel caso di acquirente privato non è obbligatoria l’emissione della ricevuta fiscale o dello scontrino o della fattura;
  2. nel caso di soggetto passivo Iva l’emissione della fattura non è obbligatoria, salvo che la stessa non venga richiesta.

Nel caso di acquirente comunitario sarà necessario distinguere se si tratti di un privato o di un soggetto passivo.

Nella prima ipotesi, saranno applicabili alle cessioni le norme previste per le vendite a distanza. Di conseguenza, se il cedente residente – sia nell’anno precedente che in quello in corso – avrà effettuato, nello Stato membro in cui risiede il cliente, vendite a distanza di ammontare inferiore a 100.000 euro, le cessioni saranno imponibili in Italia, salvo opzione da parte del cedente italiano per l’applicazione dell’Iva nello Stato di destinazione. Al contrario, se l’ammontare delle vendite nell’altro Stato membro risultasse superiore alla soglia in questione, il soggetto italiano dovrà nominare un rappresentante fiscale nello Stato estero ovvero identificarsi direttamente nell’altro Stato ai fini dell’assolvimento dell’Iva.

Nel caso in cui le cessioni siano effettuate nei confronti di soggetti passivi Iva, l’operazione seguirà le normali regole delle cessioni intracomunitarie ex. art. 41, D.L. 331/1993; l’operazione, inoltre, dovrà essere fatturata con la dicitura “non imponibile” e riportata nei modelli INTRA.

Nel caso di acquirenti extra – comunitari, infine, si dovranno seguire le normali regole Iva previste dall’art. 8, D.P.R. 633/1972, per le esportazioni, ovvero fatturando le operazioni come “non imponibili”.

Note

[1] Cfr. Ricca F. (24/03/2014), ITALIA OGGI, “IVA sull’e-commerce: in arrivo una rivoluzione copernicana”, p. 9.

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