Fisco Diritto tributario

L’accertamento analitico presuntivo

(di Paolo Antonio Iacopino)

Introduzione

La Corte di Cassazione nella sentenza n° 1839 del 29 gennaio 2014 ha affrontato l’istituto dell’accertamento analitico presuntivo seguendo un percorso logico giuridico molto interessante, che merita di essere approfondito. Però, per poter analizzare la portata di questa decisione è prima necessario esaminare i principi generali del procedimento amministrativo di accertamento fiscale e l’istituto dell’accertamento analitico presuntivo.

Il procedimento amministrativo di accertamento fiscale

Il procedimento amministrativo di accertamento fiscale è finalizzato a verificare la correttezza dei dati dichiarati dai contribuenti all’erario pubblico. L’avvio del procedimento coincide con l’individuazione da parte della P.A. dei soggetti da controllare, e si sviluppa nella seguenti fasi:

  • intra procedimentale (c.d. preparatoria), consistente nell’acquisizione e valutazione degli elementi di prova necessari a verificare la conformità al dettato normativo vigente dei fatti economici dichiarati al fisco dal contribuente;
  • costitutiva, che coincide con l’emissione dell’avviso di accertamento;
  • integrativa dell’efficacia, consistente nella notifica dell’avviso di accertamento. Solo con quest’ultima fase l’atto di rettifica produce effetti nella sfera giuridica del contribuente. Nel senso che quest’ultimo con la notifica dell’atto di accertamento diventa debitore nei confronti dello Stato delle maggiori imposte e sanzioni accertate.

Il potere dell’Ufficio di rettificare la dichiarazione del contribuente è legittimato dall’art. 53 della Costituzione. Questa norma dispone che tutti devono concorrere alla spesa pubblica in base alla propria capacità contributiva. L’obbligo del pagamento dei tributi pone il contribuente in una posizione debitoria rispetto allo Stato. Però l’erario pubblico, diversamente da quanto capita nei tipici rapporti credito debito, conosce l’entità del proprio credito solo a seguito della presentazione della dichiarazione da parte del debitore/contribuente. Per permettere allo Stato di verificare l’entità del proprio credito gli sono riconosciuti incisivi poteri istruttori ai quali il contribuente non si può opporre.

I caratteri tipici dell’attività istruttoria, sono la specificità, la legittimità e la discrezionalità. Per specificità si intende che l’A.F. può attivare solo i poteri istruttori riconosciuti dalla legge nei confronti dei contribuenti preventivamente individuati.

La legittimità sta ad indicare l’obbligo per la P.A. di esercitare i poteri istruttori nei limiti e nel rispetto delle disposizioni vigenti.

Il carattere della discrezionalità è individuabile nel diritto della P.A. di scegliere il percorso di indagine ritenuto più proficuo. Questa è la fase certamente più importante dell’intera attività. Infatti, il percorso d’indagine più proficuo è quello che permette di ricostruire il contesto di operatività del contribuente, al fine di constatarne la fedeltà dei dati dichiarati al fisco. L’organo di controllo non è contrapposto al contribuente ma è, e deve restare, soggetto terzo. Nel senso che non persegue un interesse specifico, come normalmente avviene nei rapporti tra privati, ma ha la sola funzione di verificare il rispetto delle norme vigenti nella determinazione del reddito dichiarato.

In ogni caso, durante tutto l’iter procedimentale di controllo, la P.A. dovrà tenere conto delle osservazioni e dei documenti che il contribuente vorrà eventualmente produrre. In questo modo viene garantito il diritto dei cittadini a partecipare attivamente al procedimento amministrativo, dando piena applicazione alla funzione c.d. paragiurisdizionale del procedimento amministrativo, inteso come luogo nel quale vengono valutati tutti gli interessi in gioco, secondo l’impostazione voluta dall’estensore della L 241/90.

L’accertamento analitico presuntivo

L’istituto è disciplinato dall’art. 39, comma 1 lett d) ultimo periodo, DPR 600/73, secondo il quale “L’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate e’ desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti”.

La differenza sostanziale con l’accertamento analitico sta nel fatto che la rettifica analitica induttiva non ha come presupposto un fatto o un documento che dimostri direttamente la violazione delle norme tributarie ma più presunzioni semplici e concordanti tra di loro, che fanno desumere l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate.

La rettifica ha come presupposto la rilevazione di un fatto certo, che, sulla base di presunzioni certe precise e concordanti, permette di giungere al fatto incerto rappresentato dall’attività non dichiarata o dalla passività inesistente.

Le presunzioni a cui si riferisce l’art. 39 DPR 600/73 sono relative, il che attribuisce al contribuente il diritto di fornire la prova contraria. Concettualmente la prova contraria consiste nella dimostrazione, sulla base degli stessi elementi presuntivi o di altri non considerati dalla P.A., dell’esistenza di un fatto incerto diverso da quello accertato.

Il riferimento fatto dal legislatore alle presunzioni certe, precise e concordanti non permette il ricorso all’istituto in commento nei casi in cui gli elementi posti a base delle presunzioni non siano dei fatti certi ma altre presunzioni. In questo caso, infatti, l’accertamento sarebbe annullabile per un vizio nella formazione della volontà della P.A. (c.d. eccesso di potere), in quanto il presupposto dei maggiori ricavi non sarebbe un fatto certo ma un’altra presunzione.

La figura dell’accertamento analitico presuntivo è utilizzabile anche per contrastare i comportamenti c.d. antieconomici. In questo caso gli elementi certi e precisi sono costituiti dai comportamenti  assolutamente contrari ai canoni dell’economia, che il contribuente non riesce assolutamente a giustificare, e che sono finalizzati all’ottenimento di benefici fiscali altrimenti indebiti.

La sentenza n. 1839/2014 della Corte di Cassazione

La sentenza in esame ha deciso in merito ad un avviso accertamento emesso dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti di un commerciante al dettaglio di abbigliamento.

Nell’avviso di rettifica l’Amministrazione Finanziaria ha accertato che nel 90% dei prodotti venduti la percentuale di ricarico applicata dal contribuente era del 9,78%,  molto inferiore rispetto alla media del settore merceologico di appartenenza, che era pari al 40%.

Secondo l’Ufficio i dati dichiarati al fisco dal contribuente non erano fedeli in quanto conseguenti ad un comportamento palesemente antieconomico.

La ricostruzione della reale capacità contributiva del contribuente è stata effettuata dall’organo accertatore applicando ai costi di acquisto dei beni compravenduti il ricarico medio del settore di appartenenza, nello specifico il 40%.

Da parte sua il contribuente ha impugnato l’avviso di rettifica davanti alle Commissioni Tributarie competenti, sostenendo che la ricostruzione analitico induttiva del reddito non potesse essere effettuata dall’Ufficio senza prima contestare la regolarità delle scritture contabili.

La suprema Corte di Cassazione nella sua decisione ha preliminarmente specificato che il ricorso all’accertamento analitico induttivo è legittimo solo se “… l’Amministrazione finanziaria abbia applicato i parametri presuntivi, personalizzati in relazione alla specifica situazione del contribuente, ed abbia soppesato e disatteso le contestazioni proposte da quest’ultimo in sede amministrativa …”.

Per cui il contribuente per poter superare la contestazione di un comportamento antieconomico non può limitarsi a far constatare la corretta tenuta della contabilità, ma deve fornire elementi probatori utili a dimostrare l’illogicità o la contraddittorietà delle conclusioni a cui è pervenuto l’Ufficio.

Nel caso in esame la Corte di Cassazione ha ritenuto corretto l’operato dell’Ufficio nell’applicazione dell’istituto dell’accertamento analitico induttivo. Infatti, nelle motivazioni la suprema Corte ha specificato che la manifesta antieconomicità della gestione aziendale del contribuente, ricavabile dalla bassa percentuale di ricarico applicata, è stata rilevata dall’Ufficio prendendo come riferimento quasi tutta la tipologia di merce esistente in magazzino. Mentre il contribuente non ha offerto alcuna prova contraria tale da mettere in discussione il percorso logico giuridico seguito dall’Amministrazione Finanziaria.

Conclusioni

La Corte di Cassazione con la sentenza 1389/2014 ha confermato che un dato statistico, rappresentato dalla media di ricarico del settore merceologico di appartenenza del contribuente, può costituire una presunzione relativa idonea a ricostruire la reale capacità contributiva del reddito. La Corte nel confermare questo assunto ha, però, specificato che l’utilizzo di un dato statistico è corretto se “..l’Amministrazione finanziaria abbia applicato i parametri presuntivi, personalizzati in relazione alla specifica situazione del contribuente, ed abbia soppesato e disatteso le contestazioni proposte da quest’ultimo in sede amministrativa …”.

Questo significa che il valore medio può rappresentare un elemento di prova certo solo se effettivamente rappresentativo della realtà economica del contribuente.

Infatti, la media di ricarico di un settore merceologico tiene conto di realtà economiche diverse tra di loro. Per cui per poterlo utilizzare è necessario accertarsi che sia effettivamente rappresentativo della realtà economica verificata. In caso contrario il valore medio costituirebbe una presunzione, e non più un fatto certo, non utilizzabile ai fini dell’applicazione dell’istituto dell’accertamento analitico presuntivo.

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