Diritto

L’obbligazione solidale nel pagamento dell’imposta di registro e gli effetti ai fini dell’IRES

(di Paolo Antonio Iacopino)

1. Premessa

La disciplina dell’imposta di registro prevede una obbligazione solidale tra i soggetti tenuti al pagamento del tributo. L’analisi specifica della fattispecie, che è stata oggetto di numerosi interventi della prassi e della giurisprudenza anche Costituzionale, è molto interessante per gli effetti che produce nella disciplina del reddito d’impresa.

2. L’obbligazione solidale nel pagamento dell’imposta di registro

L’articolo 57 DPR 131/1986 (da adesso TUR) individua i soggetti obbligati al pagamento dell’imposta di registro. Confrontando detta disposizione con quella dell’art. 10 dello stesso decreto, rubricato “soggetti obbligati a richiedere la registrazione”, emerge una sostanziale coincidenza tra chi deve chiedere la registrazione e chi è obbligato al versamento del tributo.

Il comma 1 del citato art. 57 individua quali obbligati solidali al pagamento dell’imposta i Pubblici Ufficiali, che hanno redatto ricevuto o autenticato l’atto, le parti contraenti, le parti in causa, coloro che hanno sottoscritto o avrebbero dovuto sottoscrivere le denunce di eventi successivi alla registrazione.

L’obbligo solidale dei pubblici Ufficiali riguarda solo il pagamento dell’imposta principale e non anche dell’imposta complementare e suppletiva (art. 57, comma 2, TUR). Questa disposizione va letta congiuntamente all’art. 42, comma 1, TUR, secondo il quale viene  considerata imposta principale “quella richiesta dall’ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione di richiesta per via telematica;..”. Dal combinato disposto di queste norme emerge che i Pubblici Ufficiali che registrano telematicamente, ad esempio, un atto di conferimento e l’atto di cessione delle partecipazioni ricevute dal conferente a seguito del conferimento stesso, sono solidalmente responsabili con le parti per l’imposta eventualmente liquidata dall’Ufficio, ex art. 20 TUR, a seguito della qualificazione delle suddette operazioni come cessione di ramo d’azienda.

Il riferimento fatto dal comma 1 dell’art. 57 TUR “alle parti in causa” determina la costituzione di un obbligo solidale al pagamento del tributo tra gli attori del procedimento giurisdizionale,  non avendo alcuna rilevanza il fatto che si tratti di parte attrice o convenuta o che sia risultata soccombente o vittoriosa nel giudizio (sentenza della Corte di Cassazione n. 2108/2005). Sul punto merita un richiamo la risoluzione n. 82 del 21 novembre 2013 dell’Agenzia delle Entrate. Il documento di prassi affronta il caso di un soggetto che è intervenuto volontariamente in un giudizio civile in qualità di terzo, ex art. 105 c.p.c.  Nel caso prospettato all’Amministrazione Finanziaria l’intervento volontario era motivato dal fatto che il terzo, essendo a sua volta creditore del convenuto, aveva interesse nel vedere accertato l’ammontare del credito vantato dell’attore. Il giudizio si era concluso con la condanna del convenuto, per cui è stato chiesto all’Agenzia delle Entrate di chiarire se l’obbligo solidale al pagamento dell’imposta di registro si estendeva anche al terzo intervenuto volontariamente nel processo.

Nella sua risposta l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che secondo un orientamento ormai consolidato della Corte di Cassazione (tra le tante si cita sentenza n. 14305 del 19 giugno 2009) l’imposta per la registrazione degli atti giudiziari non deve gravare indiscriminatamente su tutti i soggetti che hanno preso parte al procedimento. Infatti, l’indice di capacità contributiva, cui si ricollega il tributo, non è la sentenza “ma il rapporto sostanziale in essa racchiuso, con conseguente esclusione del vincolo di solidarietà nei confronti dei soggetti ad esso estraneo (Corte di Cassazione sentenza n. 4805 del 28 febbraio 2011). Per cui il presupposto dell’imposizione non può essere individuato nella partecipazione al processo del soggetto che sia rimasto estraneo al considerato nella sentenza.

Una volta accertato che i soggetti che intervengono volontariamente nel processo rimangono estranei al giudicato sostanziale della sentenza, l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che a questi ultimi non può essere esteso il principio di solidarietà passiva previsto dall’art. 57 TUR.

Accanto a queste disposizioni di carattere generale l’art. 57 regolamenta ipotesi specifiche di responsabilità solidale nel pagamento dell’imposta di registro: sono obbligati solidalmente al pagamento del tributo gli agenti immobiliari, per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività, e l’utilizzatore dell’immobile concesso in locazione finanziaria, per l’immobile acquistato dal locatore ai fini della conclusione del contratto.

Per i contratti sottoposti a condizione sospensiva la responsabilità per il pagamento del tributo ricade esclusivamente sulle parti interessate al verificarsi della condizione. Nel caso di atti che contengano più disposizioni non necessariamente connesse l’imposta principale è dovuta in solido da tutte le parti, mentre l’imposta complementare e suppletiva deve essere corrisposta solo dai soggetti che hanno preso parte alle singole disposizioni.

Infine per gli atti in cui è parte lo Stato l’imposta deve essere versata esclusivamente dalla controparte.

3. Il giudizio sulla legittimità Costituzionale dell’art. 57 TUR

La Commissione Tributaria Provinciale di Padova, con ordinanza del 18 maggio 1998, ha sollevato la questione di legittimità Costituzionale in relazione alla previsione dell’obbligo solidale tra i soggetti passivi dell’imposta di registro. Il giudice a quo ha ritenuto l’art. 57 TUR lesivo del principio di eguaglianza e ragionevolezza garantiti dall’art. 3 della Costituzione, in quanto, nella disciplina dell’imposta, equipara parti diverse, quali sono “le parti del contratto” e “le parti in causa”. Lo stesso Giudice ha inoltre ritenuto la norma contraria all’art. 24 della Costituzione, perché obbliga al pagamento dell’imposta anche la parte vittoriosa, finendo per incidere negativamente sul diritto di agire in giudizio per la tutela dei propri diritti.

Secondo un costante orientamento della Corte Costituzionale (sentenze n. 226/84, n. 178/1982, ecc.) nelle imposte indirette il necessario collegamento con la capacità contributiva non esclude che la legge stabilisca prestazioni tributarie solidali tra il debitore principale ed altri soggetti, collegando il vincolo di solidarietà a rapporti giuridico – economici idonei a giustificare il vincolo obbligatorio e la sua causa.

Sulla base di questi presupposti la Corte Costituzionale con l’ordinanza n. 215 del 19 giugno 2000 ha dichiarato l’art. 57 TUR conforme ai dettami Costituzionali, in quanto esiste per le Parti il diritto di rivalersi nei confronti dei coobbligati con l’azione di regresso accordata in generale per le obbligazioni solidali dall’art. 1299 del codice civile.

Inoltre, il rischio per l’attore vittorioso di dover pagare l’imposta di registro, rientrando nel generale calcolo di convenienza dell’azione giudiziaria, non si traduce in un impedimento alla tutela giurisdizionale dei propri diritti.

4. L’obbligazione solidale tra i coobbligati al pagamento dell’imposta

La parte sicuramente più interessante della sentenza della Corte Costituzionale sopra richiamata è l’inquadramento dell’obbligo solidale previsto dall’art. 57 TUR nella disciplina degli artt. 1292 e ss. codice civile.

Secondo il Codice Civile l’obbligazione è in solido quando più debitori sono obbligati per la medesima prestazione. In questo caso il creditore ha il diritto di pretendere l’intera prestazione da uno qualunque dei debitori, il cui adempimento libera gli altri. I rapporti interni tra i coobbligati sono regolamentati dall’art. 1298 del codice civile, secondo il quale l’obbligazione in solido si divide tra i condebitori in parti uguali, salvo che non sia diversamente previsto. Un ultimo richiamo va fatto all’art. 1299 codice civile, che attribuisce al condebitore che ha pagato l’intero debito il diritto di rivalersi nei confronti degli altri condebitori per la parte di ciascuno di essi.

L’art. 57 TUR istituisce l’obbligazione solidale tra i soggetti tenuti al versamento del tributo, senza specificare la quota imputabile a ciascuno di essi. Ne consegue, secondo il disposto dell’art. 1298 del codice civile, che l’intera prestazione sia equamente divisa tra tutti i coobbligati. Per cui il debitore che paga per intero il tributo ha, a mente dell’art. 1299 del codice civile, il diritto di rivalersi nei confronti degli altri coobbligati per la parte imputabile a ciascuno di essi.

5. La regolamentazione tra le parti dell’obbligo di pagamento dell’imposta di registro

Molto spesso capita che negli atti presentati agli Uffici dell’Amministrazione Finanziaria per la registrazione venga previsto che ad assolvere l’imposta di registro sia una sola delle parti contraenti. L’effetto di questa disposizione è che la parte che si obbliga a versare il tributo rinuncia all’azione di rivalsa nei confronti degli altri coobbligati, riconosciutagli dall’art. 1299 codice civile.

Se ad accollarsi l’intero onere del tributo è un soggetto passivo IRES si pone il problema di stabilire il regime di deducibilità di detto componente negativo.

Al riguardo, si rileva che la deducibilità degli oneri fiscali nella disciplina dell’imposta sul reddito delle società è regolamentata dall’art. 99 D.P.R. 917/1986 (da adesso TUIR), secondo il quale “Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento.”

Nel caso prospettato il soggetto passivo IRES impegnandosi a versare tutta l’imposta di registro ha rinunciato al diritto di rivalersi, ai sensi dell’art. 1299 codice civile, nei confronti degli altri coobbligati.

Di conseguenza, analizzando il combinato disposto degli artt. 99 TUIR, 57 TUR e 1299 codice civile emerge che è indeducibile dal reddito d’impresa la quota parte dell’imposta di registro per la quale non è stato esercitato il diritto di rivalsa previsto dal codice civile.

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