(di Federico Tosone)

In data 17 settembre 2011 è entrato in vigore il D.L. 138/2011 (convertito in legge n. 148/2011) che ha abbassato la soglia di punibilità ad Euro 50.000,00 per il reato di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 D. L.gs. 74/2000, ed ad Euro 30.000,00 per il reato di omessa dichiarazione di cui all’art 5 D. Lgs. 74/2000.

Prima della suddetta novella legislativa, la precedente versione delle citate norme (per l’omessa e infedele dichiarazione) escludeva la punibilità se l’imposta evasa non fosse stata superiore ad Euro 77.468,53 per ciò che concerne l’omessa dichiarazione (art.5) e ad Euro 103.291,38 con riferimento alla dichiarazione infedele (art. 4).

Pertanto, con l’entrata in vigore del decreto legge 138/2011, il legislatore ha introdotto un trattamento sanzionatorio più pregnante per le omesse o infedeli dichiarazioni fiscali avendo abbassato le soglie di punibilità sopra descritte.

Da ciò ne consegue che per i reati tributari commessi prima delle entrata in vigore del suddetto decreto legge – 17 settembre 2011 – i contribuenti che si sono resi agenti delle menzionate ipotesi delittuose (omessa o infedele dichiarazione) potranno beneficiare del trattamento sanzionatorio più mite previsto dalla precedente versione degli artt. 4-5 D. Lgs. 74/2000, in osservanza del principio dell’irretroattività della legge penale sfavorevole di cui all’art. 25, II comma, Cost.

Ciò premesso, la lettura comparata dell’art. 10-ter D. Lgs. 74/2000 (omesso versamento I.V.A.) con la precedente versione degli artt. 4-5 D. Lgs. 74/2000 – relativamente a fatti commessi prima dell’entrata in vigore del D.L. 138/2011, ovvero, 17 settembre 2011 – ha fatto sorgere dubbi di legittimità costituzionale sollevati in diversi procedimenti penali.

Infatti, a scioglimento della riserva assunta all’udienza del 26 febbraio 2013, il Tribunale di Bologna con Ordinanza del 13 giugno 2013 ha dichiarato la non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale per l’asserita violazione del principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost. con riferimento all’art. 10-ter D.lgs. 74/2000, nella parte in cui quest’ultimo punisce l’omesso versamento I.V.A. per importi – regolarmente dichiarati – superiori, per ciascun periodo di imposta, ad Euro 50.000,00 ma inferiori ad Euro 77.468,53 soglia di punibilità prevista per il diverso reato di omessa dichiarazione, di cui all’art. 5 D. Lgs. 74/2000.

Alla medesima conclusione di non manifesta infondatezza sono giunti i giudici del Tribunale di Bergamo, i quali con Ordinanza del 17 settembre 2013 hanno sottolineato i dubbi di incostituzionalità dell’art. 10-ter D. Lgs. 74/2000, nel caso in cui l’importo non versato avesse superato Euro 103.291,00, ossia la soglia di punibilità precedentemente prevista per la dichiarazione infedele ai sensi dell’art. 4 D. Lgs. 74/2000 per la presunta violazione dell’art. 3 Cost.

Di talché, l’applicazione di soglie di punibilità più elevate per l’omessa o infedele dichiarazione (nella precedente versione e rispettivamente di Euro 77.468,53 ed Euro 103.291,38) rispetto al reato di omesso versamento I.V.A. (la cui soglia è pari ad Euro 50.000) è l’oggetto della questione di legittimità costituzionale per l’asserita violazione dell’art. 3 Cost. sollevata nei procedimenti penali pendenti avanti i Tribunali di Bergamo e Bologna e ritenuta da quest’ultimi non manifestamente infondata.

Infatti, al centro del dubbio interpretativo di rilevanza costituzionale vi è la presunta disparità di trattamento tra il contribuente che, con riferimento ai fatti commessi fino al 17 settembre 2011, pur essendo tenuto a dichiarare e versare un I.V.A. per un importo superiore ad Euro 50.000 ma inferiore a 77.468,53, non abbia presentato la relativa dichiarazione annuale, ed il contribuente che, pur non versando l’imposta indiretta in esame per un importo parimenti compreso tra le due soglie di cui sopra, abbia invece regolarmente presentato la relativa dichiarazione annuale.

Sicchè, limitatamente ai fatti commessi entro il 17 settembre 2011, le ipotesi suddette porterebbero all’irragionevole corollario per cui, il primo caso sarebbe irrilevante sotto il profilo penale posto il mancato superamento della soglia di punibilità (Euro 77.4689,53), mentre la seconda ipotesi sarebbe punibile, con l’irragionevole effetto di premiare il contribuente che, relativamente ad un’imposta rientrante nella forbice delle differenti soglie di punibilità, non dichiari e conseguentemente non versi l’imposta dovuta. Mentre il contribuente che dichiari per poi omettere il versamento della relativa imposta, sarebbe punibile ai sensi dell’art. 10-ter D. Lgs. 74/2000.

Ciò detto, nulla quaestio sull’evidente disparità di trattamento derivante dal precedente assetto normativo, si pongono tuttavia dei dubbi sull’effettiva violazione del principio di uguaglianza ai sensi dell’art. 3 Cost. che ha concesso ai giudici costituzionali di eliminare dall’ordinamento norme ingiustificatamente discriminatorie che prevedevano un trattamento diverso per situazioni uguali o omogenee e – per converso – situazioni differenti sottoposte ad una disciplina uniforme

La Corte tuttavia, pur avendo fatto larga applicazione del principio sino ad estendere il proprio sindacato all’intrinseca ragionevolezza delle scelte legislative anche indipendentemente dalla comparazione di singole norme, ha ribadito in molteplici occasioni che nel giudizio di legittimità costituzionale con riferimento all’art. 3 Cost. non può essere sindacata la disciplina generale ma quella ingiustificatamente derogatoria, in quanto la funzione della Corte è diretta al riequilibrio del sistema normativo mediante una disciplina eguale per tutti perseguibile mediante la caducazione ex-post di deroghe non supportate da una ragionevole esigenza di politica legislativa.

Alla luce di quanto sopra esposto, è lecito dubitare che la disparità di trattamento sopra descritta violi effettivamente il principio di uguaglianza, secondo i parametri esegetici forniti dalla Corte medesima, o se, per converso, sia un altro esempio di una scelta legislativa che, pur miope, rientri pacificamente nella discrezionalità politica del legislatore non sindacabile in sede di giudizio costituzionale.

Ne discende uno concreto spunto di riflessione sul generale atteggiamento refrattario del legislatore ad una tecnica di produzione legislativa che si adegui alle esigenze puntuali e contingenti di una realtà socio-economica e civile globale ed iper-dinamica, ma senza compromettere le esigenze sistematiche che faciliterebbero non solo i giuristi ma soprattutto i destinatari, nella fattispecie i contribuenti, con maggiori possibilità di deterrenza all’evasione/elusione fiscale realizzando così il principio di uguaglianza ai sensi dell’art. 3 Cost. e quello della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.  Basti, a tal riguardo, rimembrare le varie questioni di legittimità costituzionale sollevate sull’art. 10-ter D. Lgs. 74/2000 al momento della sue entrata in vigore con il D.L. 223/2006 per la presunta violazione degli artt. 3 e 25, II comma, Cost. .