Fisco Diritto tributario

Trade off tra poteri dell’Amministrazione Finanziaria e diritti e garanzie del contribuente.

(di Marco Cardillo)

L’Amministrazione Finanziaria ha il compito di perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali, sia attraverso l’assistenza ai contribuenti sia attraverso i controlli diretti a contrastare gli inadempimenti e l’evasione fiscale, ai sensi dell’art. 62 del D.Lgs. 300/1999.

L’art. 61 del predetto decreto prevede che l’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Dogane operino nell’esercizio delle funzioni pubbliche ad esse affidate in base ai principi di legalità, imparzialità e trasparenza, con criteri di efficienza, economicità ed efficacia nel perseguimento delle rispettive missioni.

L’Amministrazione Finanziaria, al fine di contrastare gli inadempimenti e l’evasione fiscale, ai sensi dell’art. 32 del DPR 600/1973 ha anche la facoltà di:

  • invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti, per fornire dati e notizie e esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento;
  • inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini del controllo nei loro confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati;
  • procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche a norma dell’art. 33 del D.P.R. 600/1973.

L’accesso è un’attività istruttoria invasiva, ma è espletabile solamente sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo.

Infatti, il contribuente non può rifiutarsi di far accedere e permanere presso i propri locali (che siano destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali) i funzionari dell’Agenzia delle Entrate o gli ufficiali della Guardia di Finanza incaricati di accedere con l’obiettivo di reperire elementi, dati e documenti utili al controllo della posizione fiscale.

Al momento dell’accesso i verificatori devono identificarsi al contribuente esibendo il tesserino di riconoscimento e devono rendere edotto il contribuente sulle ragioni che hanno giustificato l’accesso e l’oggetto del controllo. Altresì, deve essere informato della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che gli sono riconosciuti durante una verifica. Le ragioni che hanno giustificato l’accesso e l’oggetto del controllo possono essere rinvenute nella lettera di incarico dei verificatori, la quale deve essere esibita al contribuente al momento dell’accesso.

Le attività di verifica si devono svolgere durante l’orario ordinario di esercizio delle attività del contribuente e con modalità tali da arrecare il minor disturbo possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali di quest’ultimo, salvo casi eccezionali e urgenti che devono essere obbligatoriamente documentati.

In estrema sintesi, i verificatori hanno il potere di accedere nei luoghi dell’azienda, procedendo ad ispezionare i documenti contabili ed extracontabili, ad instaurare contraddittori, nel caso, anche con dipendenti dell’azienda stessa, ed infine ad effettuare se necessario anche un back-up dei dati informatici presenti presso la sede del contribuente; non hanno invece il potere di aprire plichi sigillati, casseforti ed arredi “chiusi a chiave”, salvo consenso spontaneo scritto del contribuente ovvero autorizzazione dell’Autorità Giudiziaria.

A questo proposito risulta opportuno chiarire il caso in cui, nei luoghi oggetto di ispezione, siano presenti computer protetti da password di accesso: in questo caso i verificatori non possono procedere se il contribuente non da il proprio consenso spontaneo. Tuttavia se sussistono elementi ad elevata criticità fiscale che fanno ritenere opportuno acquisire i dati ivi salvati, l’Amministrazione Finanziaria ha la facoltà di cautelare i computer e richiedere il mandato alla Procura della Repubblica competente.

Una volta terminata l’esigenza effettiva di indagine e controllo presso il contribuente, quest’ultimo può richiedere che l’esame documentale proceda nei locali dell’ufficio di appartenenza dei verificatori oppure presso il professionista che lo assiste o rappresenta.

Il comma 5 dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente prevede che la permanenza dei verificatori fiscali non ecceda i trenta giorni effettivi di permanenza presso la sede del contribuente; detto termine è prorogabile per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio. La Suprema Corte di Cassazione ha spiegato, con la sentenza 19338/2011, che detto termine è ordinatorio, quindi se la verifica eccede i termini fissati dallo Statuto, sia il Processo Verbale di Constatazione che il conseguente avviso di accertamento si possono considerare validi.

Risulta opportuno sottolineare che l’Agenzia delle Entrate, con la circolare 64/E del 2001, e la Guardia di Finanza, con la circolare 1/2008, hanno chiarito che il termine ordinatorio di durata della verifica si riferisce ai giorni di effettiva presenza dei verificatori presso il contribuente. Tale interpretazione è stata confermata dal legislatore con il Decreto Legge 70/2011, visto che parte della giurisprudenza si era espressa in maniera opposta rispetto all’Amministrazione Finanziaria.

Se il contribuente verificato ritiene che l’attività istruttoria proceda con modalità non conformi alla legge, lo stesso oltre a poter chiedere delucidazioni all’Ufficio di appartenenza dei verificatori, può rivolgersi al Garante del Contribuente istituito presso ogni Commissione Tributaria Regionale.

È utile evidenziare che i verificatori sono obbligati a verbalizzare, nel Processo Verbale di Verifica Giornaliero, le osservazioni ed i rilievi del contribuente e/o del professionista che lo assiste, come previsto anche dal comma 4 dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente.

Alla chiusura del controllo i verificatori redigono un apposito Processo Verbale di Constatazione (PVC) notificato al contribuente, che può esporre le proprie osservazioni e richieste facendole annotare già all’interno dello stesso e/o facendole pervenire entro sessanta giorni dalla notifica del PVC: in ogni caso, sarà cura dell’Agenzia delle Entrate procedere con un’analisi critica e adeguata ai singoli capi esposti.

Quest’ultima non può notificare il relativo avviso di accertamento prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

A tal proposito, la Suprema Corte di Cassazione si è più volte espressa, tra cui la recente sentenza n. 20769 del 2013, chiarendo che l’Agenzia delle Entrate è giustificata ad emettere e notificare l’avviso di accertamento prima della scadenza prevista dal comma 7 dell’art. 12 della Legge 212/2000, anche in caso di prescrizione imminente, considerando quest’ultima equiparata ad un caso di particolare e motivata urgenza, al fine di evitare la decadenza del potere accertativo.

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