{"id":1021,"date":"2013-05-01T00:01:31","date_gmt":"2013-04-30T22:01:31","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=1021"},"modified":"2014-03-10T21:58:31","modified_gmt":"2014-03-10T20:58:31","slug":"il-valore-normale-nelle-transazioni-nazionali-infragruppo","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/il-valore-normale-nelle-transazioni-nazionali-infragruppo\/","title":{"rendered":"Il valore normale nelle transazioni nazionali infragruppo"},"content":{"rendered":"

di Paolo Antonio Iacopino
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1. Introduzione<\/span><\/p>\n

Il rispetto delle norme che impongono il valore normale nelle transazioni economiche tra soggetti appartenenti allo stesso gruppo di imprese \u00e8 un tema molto sentito dagli operatori economici, dai professionisti e dall\u2019Amministrazione Finanziaria. Nel tempo, infatti, l\u2019attenzione rivolta alla fattispecie dai Funzionari dell\u2019Agenzia delle Entrate e dai Militari della Guardia di Finanza nel corso delle verifiche fiscali \u00e8 stata sempre crescente, anche in virt\u00f9 di una precisa scelta degli organi centrali. In verit\u00e0 l\u2019attenzione si \u00e8 incentrata particolarmente sulle transazioni internazionali, tuttavia anche quelle interne offrono interessanti spunti di riflessione che qui si intende approfondire.<\/p>\n

Il nostro sistema tributario prevede che i fatti economici della vita di un\u2019impresa (cessioni di beni, prestazioni di servizi, ecc.) concorrano nella determinazione della base imponibile, sia ai fini dell\u2019IRES che dell\u2019IVA, in ragione del corrispettivo pattuito. Infatti, ai fini delle imposte dirette, l\u2019art. 85, comma 1, del DPR 917\/1986 (Testo Unico delle Imposte Dirette, di seguito TUIR) dispone che sono considerati ricavi<\/b> i corrispettivi <\/i>delle cessioni di beni, delle prestazioni di servizi, delle cessioni di materie prime, le indennit\u00e0 risarcitorie<\/i>, ecc. Lo stesso tenore letterale lo troviamo nell\u2019art. 86, comma 2, TUIR, secondo il quale la \u201cplusvalenza \u00e8 costituita dalla differenza tra il corrispettivo o l\u2019indennizzo conseguito (omissis) e il costo non ammortizzato\u201d. <\/i>Analogamente, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni gli atti a<\/i> titolo oneroso<\/i> che comportano il trasferimento della propriet\u00e0, ecc. (art. 2, comma 1, DPR 633\/72) e servizi imponibili le prestazioni verso corrispettivo<\/i> (art. 3, comma 1, DPR 633\/72).<\/p>\n

La scelta del corrispettivo come base di determinazione dell\u2019imponibile \u00e8 giustificata dal fatto che gli interessi contrapposti degli operatori economici garantiscono al legislatore che il prezzo di scambio dei beni ceduti e dei servizi prestati sia quello normalmente praticato in un mercato di libera concorrenza. La questione non \u00e8 di poco conto in quanto le imposte, che permettono allo Stato di prestare i servizi pubblici, vengono calcolate sul reddito risultante dalla differenza tra proventi imponibili e costi deducibili.<\/p>\n

Per tutelare la stabilit\u00e0 del sistema il legislatore ha ritenuto opportuno introdurre delle disposizioni, che possiamo definire \u201cdi garanzia<\/i>\u201d, che regolamentano in modo specifico alcune situazioni nella quali le parti contrattuali, per via di un loro interesse comune e, quindi, non contrapposto, possono pattuire per le obbligazioni assunte un corrispettivo inferiore al valore di mercato, o addirittura possono non prevedere alcun corrispettivo, ponendo in essere un atto liberale. In assenza di queste norme il danno potenziale per l\u2019Erario sarebbe enorme, visto che in questi casi nella determinazione della base imponibile non concorrerebbe pi\u00f9 il reale valore del bene trasferito o del servizio prestato ma il corrispettivo pattuito che potrebbe anche essere inferiore al valore di mercato.<\/p>\n

L\u2019applicazione concreta di queste disposizioni, che di seguito analizzeremo, ha reso necessaria l\u2019introduzione di una norma che stabilisse i criteri di determinazione del valore normale. Ai fini delle imposte dirette la norma di riferimento \u00e8 l\u2019art. 9 del TUIR, mentre per l\u2019IVA \u00e8 l\u2019art. 14 del DPR 633\/72. Dalla lettura delle disposizioni si evince chiaramente che il legislatore considera normale la transazione conclusa in un mercato di libera concorrenza, dove si incontrano gli interessi contrapposti degli operatori economici. Il principio \u00e8 esplicitato stabilendo che per i beni quotati in mercati regolamentati o per i quali sono previsti dei listini specifici il parametro di riferimento \u00e8 il valore di quotazione o il prezzo del listino. Negli altri casi occorrer\u00e0 individuare una transazione comparabile. In tal senso l\u2019art. 9 del TUIR stabilisce che per valore normale\u00a0 \u201csi intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni\u00a0\u00a0 di\u00a0\u00a0 libera\u00a0\u00a0 concorrenza\u00a0 e\u00a0 al\u00a0 medesimo\u00a0 stadio\u00a0 di commercializzazione,\u00a0 nel\u00a0 tempo\u00a0 e nel luogo in cui i beni o servizi sono\u00a0 stati\u00a0 acquisiti\u00a0 o\u00a0 prestati,\u00a0 e, in mancanza, nel tempo e nel luogo\u00a0 pi\u00f9\u00a0 prossimi<\/i>\u201d.<\/p>\n

In linea teorica il principio \u00e8 molto semplice. La questione si complica quando occorre\u00a0 applicarlo per controllare se una transazione potenzialmente non indipendente sia stata conclusa nel rispetto del principio del valore normale. In questo caso la conoscenza degli istituti giuridici non basta. Infatti, bisogna conoscere le caratteristiche, anche tecniche, dei beni ceduti e dei servizi prestati per individuare la o le transazioni indipendenti da confrontare.<\/p>\n

Analizzando il TUIR e il decreto IVA si evince che il principio del valore normale \u00e8 generalmente utilizzato dal legislatore come parametro di determinazione della base imponibile in due ipotesi: nei rapporti economici (cessioni di beni e prestazioni di servizi) tra soggetti appartenenti allo stesso gruppo di imprese e negli atti liberali in natura.<\/p>\n

In verit\u00e0 l\u2019unica norma di sistema che si riferisce al valore normale \u00e8 l\u2019art. 110, comma 7 del TUIR, meglio conosciuta come transfer pricing,<\/i> secondo la quale le cessioni di beni e le prestazioni di servizi tra soggetti appartenenti allo stesso gruppo d\u2019imprese operanti in Stati o Territori<\/i> diversi concorrono alla base imponibile secondo il valore normale e non in ragione del corrispettivo pattuito. La disposizione ha la funzione di tutelare le ragioni dell\u2019Erario, evitando che a livello di gruppo si decida, mediante l\u2019arbitraggio sui prezzi, in quale Stato o Territorio concentrare l\u2019imponibile. Infatti, spostando la tassazione delle transazioni infragruppo dal corrispettivo al valore normale viene meno la possibilit\u00e0 di incidere sui prezzi.<\/p>\n

Una norma analoga di sistema nei rapporti nazionali infragruppo non \u00e8 prevista e non \u00e8 nemmeno necessaria, in quanto lo spostamento dell\u2019imponibile tra due soggetti residenti nel territorio dello stesso Stato \u00e8 ininfluente per l\u2019Erario.<\/p>\n

Tuttavia il legislatore ha ritenuto opportuno trattare in modo isolato, sia ai fini dell\u2019IRES che dell\u2019IVA, alcuni fatti economici tra contribuenti \u201cnazionali<\/i>\u201d applicando il principio del valore normale. La finalit\u00e0 delle disposizioni, come vedremo nel dettaglio, \u00e8 sempre quella di evitare una contrazione delle entrate tributarie. Il riferimento \u00e8 agli atti liberali in natura, alle cessioni di beni e prestazioni di servizi tra imprese che hanno regimi di determinazione dell\u2019imposta differenti e alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra soggetti ammessi all\u2019istituto del consolidato fiscale nazionale.<\/p>\n

2. Atti liberali in natura<\/span><\/p>\n

Degli atti liberali in natura, aventi ad oggetto beni e\/o servizi, si occupa in modo specifico la disciplina del reddito d\u2019impresa e dell\u2019imposta sul valore aggiunto.<\/p>\n

Ai fini delle imposte dirette l\u2019art. 85, comma 2, TUIR dispone che \u201cs<\/i>i comprende inoltre tra i ricavi il valore normale dei beni di cui al comma 1 assegnati ai soci o destinati a finalit\u00e0 estranee all’esercizio dell’impresa<\/i>\u201d. Lo stesso principio viene espresso nell\u2019art. 86, comma 3 lett. c), TUIR, secondo il quale \u201cle plusvalenze dei beni relativi all\u2019impresa concorrono a formare il reddito se i beni sono assegnati ai soci o destinati a finalit\u00e0 estranee all\u2019esercizio dell\u2019impresa<\/i>\u201d. In questa ultima ipotesi il plusvalore tassabile \u00e8 determinato dalla differenza tra il valore normale del bene ed il costo non ammortizzato dello stesso.<\/p>\n

Le disposizioni si applicano solo alle cessioni di beni e non anche alle prestazioni di \u00a0servizi. Questa diversit\u00e0 di trattamento rappresenta una differenza con l\u2019analoga disciplina dell\u2019IVA che, come vedremo di seguito, prevede l\u2019imponibilit\u00e0 sia delle cessioni gratuite dei beni che delle prestazioni gratuite dei servizi. La diversit\u00e0 di trattamento della fattispecie tra le due imposte pu\u00f2 generare effetti impositivi differenti. Si consideri il caso di una societ\u00e0 che concede a tutte le sue controllate nazionali l\u2019uso gratuito di alcuni brevetti industriali. La concessione dei brevetti industriali \u00e8 una prestazione di servizio. Ai fini IVA la prestazione gratuita del servizio rilever\u00e0 quale operazione imponibile, mentre ai fini delle imposte dirette la concessione gratuita del diritto non dovr\u00e0 essere tassata.<\/p>\n

Le disposizioni sopra richiamate evitano che i beni aziendali escano dal patrimonio dell\u2019impresa senza che venga assolta alcuna imposizione. \u00c8 chiara la funzione di tutela dell\u2019Erario in ipotesi dove, per via delle relazioni tra le parti, \u00e8 assolutamente irrilevante l\u2019aspetto oneroso. La norma regolamenta due casi distinti: l\u2019assegnazione gratuita ai soci e la destinazione a finalit\u00e0 estranee all\u2019impresa. La prima ipotesi \u00e8 molto chiara e tende ad evitare che i passaggi di beni tra societ\u00e0 e socio possano avvenire senza alcuna imposizione. Nel secondo caso \u00e8 imponibile il valore del bene che esce dal patrimonio del donante al solo fine di incrementare il patrimonio del donatario. La ragione sta nel fatto che l\u2019impresa, rinunciando all\u2019utile che potrebbe conseguire alienando il bene anzich\u00e9 donarlo, persegue una finalit\u00e0 estranea all\u2019attivit\u00e0 d\u2019impresa, che \u00e8 il conseguimento di un profitto. Inoltre, se il donatario \u00e8 un imprenditore dovr\u00e0 far concorrere al reddito imponibile il valore normale del bene ricevuto gratuitamente. Infatti, per il testo unico sulle imposte sui redditi sono sopravvenienze attive, ex art. 88, comma 3 lett. B), TUIR, i proventi in natura conseguiti a titolo di liberalit\u00e0. L\u2019operazione nel complesso genera una doppia imposizione economica, stesso reddito (valore normale del bene donato) tassato due volte in capo a due soggetti diversi, la prima volta in capo al donante come ricavo e la seconda volta in capo al donatario come sopravvenienza attiva.<\/p>\n

Le norme in commento sono disposizioni antielusive specifiche, introdotte dal legislatore ancorch\u00e9 vi sia la presenza di un\u2019altra disposizione che pu\u00f2 contrastare lo stesso fenomeno. Il riferimento \u00e8 all\u2019art. 109 comma 5 TUIR, che prevede il principio dell\u2019inerenza, secondo il quale i costi sono deducibili se riferiti ad attivit\u00e0 o beni da cui derivano proventi imponibili o esenti. In assenza dell\u2019art. 85, comma 2, TUIR il costo di acquisto o produzione del bene assegnato gratuitamente sarebbe indeducibile per via del principio dell\u2019inerenza, in quanto non riferito ad alcun ricavo imponibile. Esiste, per\u00f2, una differenza tra le due norme, e sta nel fatto che in base alla disposizione antielusiva concorre a formare il reddito il valore normale del bene (costo + mark-up) cui segue la deducibilit\u00e0 del relativo costo, mentre con l\u2019applicazione del principio dell\u2019inerenza mancando un provento, imponibile o esente, il costo di acquisto o di produzione dello stesso bene \u00e8 indeducibile.<\/p>\n

Le disposizioni antielusive di cui sopra si occupano delle sole cessioni gratuite di beni, per cui nel caso di prestazioni liberali di servizi trova applicazione il principio dell\u2019inerenza.<\/p>\n

Nel concetto di gratuit\u00e0 rientrano anche le c.d. vendite miste con donazione, meglio conosciute come donazioni indirette. Secondo parte della dottrina l\u2019istituto rientra tra i negozi misti di cui all\u2019art. 1322 del codice civile, in quanto la gratuit\u00e0 si innesta sulla causa onerosa tipica della vendita. Secondo altra parte della dottrina l\u2019istituto rappresenta, invece, uno dei modi con i quali si attua, per via indiretta, l\u2019arricchimento di altri, per la parte del valore della cosa che non riceve un corrispettivo adeguato. Per aversi la figura del negozio misto con donazione, non basta che vi sia sproporzione tra le due prestazioni, ma occorre che questa sproporzione sia voluta da colui che la subisce allo scopo di attuare una liberalit\u00e0 e che questa finalit\u00e0 sia nota ed accettata dall\u2019altra parte. Si pensi al caso in cui una societ\u00e0 cede ad un proprio socio un bene con uno sconto dell\u201980% sul prezzo al pubblico. \u00c8 evidente, in questo caso, che lo spirito di liberalit\u00e0 prevale nell\u2019economia della transazione, per cui trova applicazione il disposto dell\u2019art. 85, comma 2, con l\u2019effetto, per l\u2019assegnante del bene, di far concorrere nella determinazione del reddito la differenza tra il valore normale della transazione e il prezzo pattuito.<\/p>\n

Ai fini dell\u2019imposta sul valore aggiunto sono imponibili le cessioni gratuite di beni, ex art. 2, comma 2 numeri 4), 5) e 6), DPR 633\/72, e le prestazioni gratuite di servizi, ex art. 3, comma 3, DPR 633\/72, rese per il consumo personale o familiare dell\u2019imprenditore o del professionista o destinati a finalit\u00e0 estranee all\u2019attivit\u00e0 d\u2019impresa. Condizione di applicabilit\u00e0 della disposizione \u00e8 che tali operazioni abbiano un valore unitario superiore ad \u20ac 25,82 e che l\u2019imposta afferente gli acquisti sia detraibile. La funzione della disposizione \u00e8 quella di tutelare le ragioni dell\u2019Erario. Infatti, se queste cessioni non venissero tassate l\u2019applicazione dell\u2019imposta terminerebbe con la detrazione dell\u2019IVA sostenuta per l\u2019acquisto dei beni e servizi resi gratuitamente, senza che si verifichi il momento della tassazione sul consumatore finale . Ne consegue che se l\u2019IVA sostenuta per i costi relativi ai beni o ai servizi resi gratuitamente non \u00e8 detraibile l\u2019operazione gratuita non \u00e8 imponibile ai fini IVA. Le cessioni di beni rese gratuitamente sono imponibili all\u2019atto del prelievo, mente le prestazioni di servizio gratuite concorrono alla tassazione nel momento in cui sono rese. La base imponibile \u00e8 costituita dai costi di acquisto o produzione dell\u2019operazione gratuita. In questo modo viene garantita esclusivamente la neutralit\u00e0 dell\u2019IVA, escludendo dall\u2019imponibilit\u00e0 il mark-up dell\u2019operazione economica. L\u2019imposta sulle operazioni gratuite non deve essere addebitata, a titolo di rivalsa, dal soggetto passivo di diritto al beneficiario della prestazione gratuita ma viene assolta direttamente dallo stesso contribuente mediante una variazione in aumento dell\u2019imponibile dichiarato ai fini IVA, per un importo pari al costo della prestazione\/cessione gratuita. In ultimo si specifica che tra le cessioni gratuite di beni rientrano, analogamente alle imposte dirette, le vendite miste con donazione.<\/p>\n

Dall\u2019esposizione emergono delle differenze di trattamento della fattispecie tra la disciplina delle imposte dirette e quella dell\u2019IVA, che possono essere cos\u00ec sintetizzate:<\/p>\n