{"id":1340,"date":"2013-05-01T00:01:17","date_gmt":"2013-04-30T22:01:17","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=1340"},"modified":"2014-03-10T21:52:03","modified_gmt":"2014-03-10T20:52:03","slug":"lutilizzo-dello-scudo-fiscale-nellambito-degli-accertamenti-sintetici","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/lutilizzo-dello-scudo-fiscale-nellambito-degli-accertamenti-sintetici\/","title":{"rendered":"L'utilizzo dello scudo fiscale nell'ambito degli accertamenti sintetici"},"content":{"rendered":"

di Serena Galeazzi<\/strong><\/p>\n

L\u2019accertamento induttivo del reddito delle persone fisiche si basa sul concetto che dal possesso di determinati beni si possa desumere un indice della capacit\u00e0 di spesa del soggetto che, tramite un meccanismo di calcolo (alquanto discusso), si trasforma nella quantificazione di redditi adeguati rispetto alla spesa sostenuta (tanto per l\u2019acquisto quanto per il mantenimento dei beni).<\/p>\n

Incombe sul contribuente l\u2019onere di escludere la valenza reddituale delle sue \u201cuscite\u201d e di disattendere \u201cil contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacit\u00e0 contributiva\u201d.<\/p>\n

Mentre l\u2019incoerenza individuata dal Legislatore si basa sul mero confronto tra l\u2019ammontare delle spese sostenute nel periodo d\u2019imposta ed il reddito dichiarato nello stesso periodo, in sede di prova contraria, ai sensi dell\u2019art. 38, comma 4 del D.P.R. 600\/73, si potr\u00e0 dimostrare che la capacit\u00e0 di spesa derivi tanto da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d\u2019imposta quanto da redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d\u2019imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile: l\u2019obiettivo sembra essere quello di ricostruire la complessiva disponibilit\u00e0 reddituale e finanziaria del contribuente.<\/p>\n

A tal fine, non pu\u00f2 essere trascurata l\u2019importanza assunta dalle risorse riconducibili al c.d. \u201cscudo fiscale\u201d, disciplinato dall\u2019art. 13-bis<\/i> del D.L. n. 78\/2009, che ha consentito l\u2019emersione delle attivit\u00e0 finanziarie e patrimoniali detenute all\u2019estero da soggetti residenti in Italia. A fronte del pagamento dell\u2019imposta straordinaria dovuta per beneficiare dello scudo, la legge ha previsto, tra gli effetti premiali, e, per quanto qui di interesse, la preclusione da ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d\u2019imposta ancora accertabili al momento dell\u2019adesione allo scudo, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attivit\u00e0 oggetto di emersione.<\/p>\n

A fronte dell\u2019orientamento restrittivo adottato dall\u2019Amministrazione che, come si dir\u00e0 in seguito, subordina l\u2019opponibilit\u00e0 della dichiarazione riservata a una serie di condizioni, si moltiplicano le sentenze dei giudici di merito che, all\u2019opposto, ritengono legittimo supporre che la maggiore disponibilit\u00e0 possa derivare da tali somme, con l\u2019unico limite quantitativo del rapporto tra le stesse ed il maggior reddito accertato.<\/p>\n

Nella circ. n. 43\/E del 10 ottobre 2009, l\u2019Agenzia delle Entrate ha precisato che \u00ablimitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme e altre attivit\u00e0 costituite all\u2019estero e oggetto di rimpatrio o regolarizzazione, \u00e8 inibita l\u2019attivit\u00e0 di accertamento tributario e contributivo relativa ai periodi d\u2019imposta che hanno termine al 31 dicembre 2008 \u2026 la preclusione opera automaticamente, senza necessit\u00e0 di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attivit\u00e0 costituite all\u2019estero oggetto di rimpatrio \u2026 l\u2019effetto preclusivo \u2026 pu\u00f2 essere opposto anche nei confronti di accertamenti di tipo sintetico\u00bb. <\/i>(La CTP di Bolzano, sent. n. 14\/02\/13, ha ritenuto la tesi dell\u2019ufficio frutto di \u201cun\u2019interpretazione troppo restrittiva, non in linea con il tenore letterale della norma<\/i>\u201d e ha, pertanto, considerato opponibile lo scudo fiscale anche in caso di accertamenti da studi di settore o analitico-induttivi).<\/p>\n

La successiva circ. n. 52\/E dell\u20198 ottobre 2010 esclude tale astratta riconducibilit\u00e0 in tutti i casi in cui le attivit\u00e0 dichiarate siano state detenute in epoca antecedente al periodo di controllo. Al contrario, la giurisprudenza di merito (pronunciatasi, evidentemente, in relazione ai \u201cvecchi\u201d accertamenti redditometrici) non ritiene necessarie dimostrazioni ulteriori da parte contribuente, posto che \u00abin nessun articolo del DL 78\/2009 e nemmeno del DL 350\/2001 si trova una indicazione di un termine iniziale di presenza del deposito all\u2019estero come presupposto della regolarizzazione e della preclusione \u2026<\/i>\u00bb; ed ancora \u00ab\u2026 l\u2019agevolazione del c.d. scudo fiscale non era prova, con riferimento alle attivit\u00e0 di un anno in particolare ma a tutte le attivit\u00e0 precedenti il 31 dicembre 2008 \u2026<\/i>\u00bb; per concludere che \u00ab\u2026 non si pu\u00f2 non ricordare che le circolari ministeriali sono indirizzi di prassi, ossia atti interni dell\u2019amministrazione finanziaria \u2026 che non hanno e non possono mai avere valore di legge<\/i>\u00bb (cfr. CTP di Rimini, sez. II, sent. n. 237 del 29 giugno 2011; CTR di Roma, sent. n. 55 del 27 febbraio 2012; CTR di Trieste, sent. n. 76 del 10 luglio 2012; CTP di Pordenone, sent. n. 41 del 28 maggio 2011).<\/p>\n

E\u2019 possibile individuare una doppia forma di \u201cprotezione\u201d offerta dallo scudo. Se, infatti, per i periodi d\u2019imposta fino al 2008, la protezione opera come vera e propria preclusione ex lege<\/i> all\u2019attivit\u00e0 accertativa, lo stesso non pu\u00f2 dirsi per i periodi successivi, in cui la stessa potr\u00e0 esplicarsi sotto forma di prova contraria a dimostrazione della maggiore capacit\u00e0 contributiva derivante dalla disponibilit\u00e0 delle somme oggetto di emersione.<\/p>\n

In questo secondo caso, per\u00f2, al pari di tutte le prove contrarie a disposizione del contribuente, sar\u00e0 sottoposta alle limitazioni imposte dagli Uffici; presumibilmente, infatti, non sar\u00e0 sufficiente dare atto delle maggiori disponibilit\u00e0, ma si dovr\u00e0 dimostrare che proprio quelle risorse siano state utilizzate per sostenere l\u2019acquisto o il mantenimento dei vari beni-indice individuati.<\/p>\n

A ben vedere, solo nel caso di preclusione all\u2019attivit\u00e0 accertativa l\u2019ufficio non dovr\u00e0 effettuare alcun controllo circa la concreta riconducibilit\u00e0 degli imponibili accertati alle somme emerse; ci si trover\u00e0 \u00abdi fronte a un vero e proprio automatismo, in base al quale alla valida adesione allo scudo fiscale conseguono gli effetti premiali, entro il limite dell\u2019importo scudato<\/i>\u00bb (cfr. G. Boccalatte, \u201cCopertura automatica ad ampio raggio a favore dei contribuenti che hanno aderito allo scudo fiscale\u201d, in Corr. Trib. n. 37 del 2012).<\/p>\n

In sostanza, per i periodi d\u2019imposta antecedenti il 2009 \u00abnon si tratta di vincere, con la presentazione dello scudo, una presunzione di maggior reddito scaturente da accertamento sintetico \u2026 ma semplicemente di riconoscere l\u2019effetto preclusivo scaturente dall\u2019intervenuta adesione allo scudo fiscale che non consente l\u2019accertamento, indipendentemente da ogni presunzione di maggior reddito prodotto nel periodo anteriore e coperto dallo scudo<\/i>\u00bb (cfr. CTP di Milano, sent. n. 261 del 5 dicembre 2012).<\/p>\n

Un simile astratto collegamento non \u00e8 rinvenibile nella seconda fattispecie a causa della mancata riproposizione, nelle circolari esplicative dello scudo fiscale ter<\/i>, dell\u2019indicazione (prevista, invece, per le versioni precedenti dello scudo) secondo la quale la \u201ccopertura da effetto preclusivo\u201d opererebbe anche nell\u2019ipotesi di contestazioni basate su elementi di capacit\u00e0 contributiva che si siano manifestati successivamente all\u2019emersione delle attivit\u00e0 detenute all\u2019estero (Cfr. circ. A.E. n. 101\/E del 2001).<\/p>\n

In tal caso la dottrina ritiene che \u00ab \u2026 la preclusione degli accertamenti operi in maniera indiretta, nel senso che \u2026 le somme emerse non possono essere utilizzate successivamente all\u2019entrata in vigore del D.L. n. 78\/2009 come elementi su cui fondare accertamenti sintetici, in quanto non possono essere contestati, n\u00e9 come indici di un tenore di vita elevato, n\u00e9 come incrementi patrimoniali, ammontari che sono stati regolarizzati ex lege e che dunque il contribuente possiede, successivamente alla sanatoria, del tutto legittimamente<\/i>\u00bb (A. Tomassini, \u201cNon \u00e8 necessaria l\u2019immediata esibizione della dichiarazione riservata per beneficiare dello scudo fiscale\u201d in GT-Rivista di giurisprudenza tributaria, n. 11 del 2012); il tutto, anche in considerazione della ratio<\/i> della norma, finalizzata al rientro\/regolarizzazione di capitali in modo da renderne possibile un successivo impiego nel nostro paese.<\/p>\n

Posto che la preclusione opera \u00ablimitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attivit\u00e0 costituite all\u2019estero ed oggetto di rimpatrio<\/i>\u00bb, il problema, in concreto, \u00e8 individuare un qualsiasi tipo di collegamento tra la ricchezza accertata e ci\u00f2 che \u00e8 stato rimpatriato o regolarizzato. L\u2019ufficio, ad avviso di autorevole dottrina, potr\u00e0 rigettare l\u2019opponibilit\u00e0 dello scudo in tutti i casi in cui \u00abnon \u00e8 prospettabile alcun collegamento tra il fatto economico sul quale verte l\u2019accertamento officioso e la disponibilit\u00e0 di attivit\u00e0 finanziarie all\u2019estero<\/i>\u201d (M. Beghin, \u201cScudo fiscale e preclusione del potere di accertamento\u00bb).<\/p>\n

Venendo agli aspetti procedurali dell\u2019opponibilit\u00e0 dello scudo, secondo le istruzioni fornite nella circ. n. 43\/E del 10 ottobre 2009, l\u2019A.E. ritiene non operante l\u2019effetto preclusivo di cui sopra, in tutti i casi in cui il contribuente non comunichi la dichiarazione riservata in sede di inizio di accessi, ispezioni e verifiche ovvero entro i trenta giorni successivi alla notifica dell\u2019avviso di accertamento, di rettifica o di un atto di contestazione, compresi gli inviti, i questionari e le richieste di cui all\u2019art. 51, comma 2 del D.P.R. 633\/72 ed all\u2019art. 32 del D.P.R. 600\/73.<\/p>\n

La posizione non \u00e8 assolutamente condivisa dalla giurisprudenza di merito secondo la quale \u00abuna decadenza pu\u00f2 essere stabilita solamente da una norma di legge. Non essendo prevista alcuna decadenza all\u2019opponibilit\u00e0 dello scudo fiscale, tale beneficio ben pu\u00f2 essere invocato \u2026 in qualsiasi momento<\/i>\u00bb; pertanto, \u00ablo scudo fiscale \u00e8 pienamente operante, ancorch\u00e9 l\u2019interessato non abbia rispettato il termine de quo per comunicare all\u2019Agenzia tale circostanza<\/i>\u00bb (cfr. CTP di Massa Carrara, sent. n. 64 del 24 gennaio 2012).<\/p>\n

Il contenzioso in merito al momento della \u201clevata\u201d dello scudo, dovrebbe essere superato con riferimento ai periodi d\u2019imposta successivi al 2008 poich\u00e9, come detto, esso diventer\u00e0 uno dei tanti strumenti di prova contraria a disposizione del contribuente, soggetto alla specifica disciplina per essi applicabile.<\/p>\n

Sebbene i casi al momento noti di utilizzo dello scudo si riferiscano ad accertamenti redditometrici, non pu\u00f2 escludersi una simile applicazione anche nell\u2019ambito di accertamenti bancari, con l\u2019unica differenza che le somme oggetto di rimpatrio non dovranno essere rapportate alla disponibilit\u00e0 di determinati beni-indice bens\u00ec a versamenti sui conti correnti.<\/p>\n

Preme rimarcare che, in ogni caso, non incombe alcun obbligo circa l\u2019utilizzo dello scudo; l\u2019interesse protetto non \u00e8 quello del Fisco, bens\u00ec quello del contribuente che potr\u00e0 liberamente decidere se e quando presentare la dichiarazione riservata e rinunciare all\u2019anonimato, secondo la medesima valutazione di opportunit\u00e0 che lo ha spinto ad aderire alla disciplina delineata dall\u2019art. 13-bis<\/i> del D.L. n. 78\/2009.<\/p>\n

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