di Mauro Merola<\/b><\/p>\n
1. <\/span>Introduzione<\/span><\/p>\n Il sistema fiscale brasiliano presenta una notevole complessit\u00e0 e, per questo, appare una realt\u00e0 completamente avulsa dal contesto degli altri modelli fiscali dei Paesi del Latam<\/i> (i.e., <\/i>abbreviazione utilizzata per indicare i Paesi latino americani). Detta complessit\u00e0 \u00e8 caratterizzata dalla presenza di un apparato impositivo che si sviluppa su tre distinti livelli di governo, all\u2019interno del quale si articolano una molteplicit\u00e0 di imposte dirette ed indirette.<\/p>\n Dal punto di vista internazionale, invece, il Brasile adotta un sistema di Convenzioni contro le doppie imposizioni che garantisce il riconoscimento di una posizione fiscale paritaria tra imprese domestiche ed imprese non domestiche nonch\u00e9 del metodo del credito d\u2019imposta o, in alternativa, di quello dell\u2019esenzione.<\/b><\/p>\n Tuttavia, lo stesso atteggiamento di apertura internazionale non \u00e8 riscontrabile relativamente alle problematiche del \u201cTransfer pricing\u201d<\/i>. L\u2019ordinamento brasiliano, infatti – con la legge N\u00ba. 9.430 del 27 dicembre 1996, entrata in vigore dal 1 gennaio 1997 – ha adottato regole molto rigide ed in contrapposizione con i dettami delle direttive sui prezzi di trasferimento emanate nel 1995 dall\u2019OCSE e successivamente aggiornate nel 2010.<\/b><\/p>\n 2. Principali imposte e tributi del sistema fiscale brasiliano <\/span><\/p>\n 2.1. <\/span>Schema generale<\/span><\/p>\n Le imposte in Brasile sono principalmente regolate dalla Costituzione federale del 1988, dal Codice fiscale federale del 1966 e dal Codice federale delle imposte sul reddito. In particolare, il potere di applicare i tributi \u00e8 suddiviso fra tre livelli di governo[1]<\/a>:<\/p>\n – a livello centrale sono applicate le seguenti principali imposte:<\/p>\n –\u00a0 <\/b>imposta sui prodotti industriali (IPI) – Imposto sobre produtos industrializados<\/i>;<\/p>\n – <\/b>il contributo per il programma di integrazione sociale (PIS-PASEP) – Contribui\u00e7\u00e3o\u00a0 para os programs de integra\u00e7\u00e3o social e de forma\u00e7\u00e3o do patrim\u00f4nio p\u00fablico<\/i>);<\/p>\n – il contributo per il finanziamento dell’assicurazione sociale \u00a0(COFINS) – Contribui\u00e7\u00e3o para o financiamento da seguritade social<\/i>);<\/p>\n – imposta indiretta sulle operazioni di credito, cambio e assicurazione, ovvero relativa ai titoli e valori mobiliari (IOF) – <\/b>Imposto sobre opera\u00e7\u00f5es financeiras<\/i>;<\/p>\n – imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPJ) – Imposto sobre la Renta de la Persona juridica<\/i>;<\/p>\n – onere tributario indirizzato al finanziamento della sicurezza sociale (CSLL) – Contribui\u00e7\u00e3o \u00a0social sobre o lucro liquido<\/i>;<\/p>\n – imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPF) – Imposto sobre la Renta de la Persona F\u00edsica<\/i>.<\/p>\n – a livello statale sono applicate le seguenti principali imposte:<\/p>\n – imposta indiretta sulla circolazione di merci e servizi di trasporto interstatale e intermunicipale e di comunicazione (ICMS) – (Imposto sobre circula\u00e7\u00e3o de mercadorias e servi\u00e7os<\/i>);<\/p>\n – imposta sulle successioni e sulle donazioni <\/b>(LTDA);<\/p>\n – imposta sul possesso di automobili (IPVA).<\/p>\n – a livello locale sono applicate le seguenti principali imposte:<\/p>\n –\u00a0 imposta indiretta sui servizi (ISS) – Imposto sobre servi\u00e7os<\/i>;<\/p>\n –\u00a0 imposta di propriet\u00e0 (ITR) – Imposto sobre a propriedade territorial rural<\/i>.<\/p>\n 2.2 <\/span>Imposte sulle persone giuridiche<\/span><\/p>\n Per quanto riguarda la tassazione sul reddito delle imprese, queste possono scegliere, entro il mese di aprile di ogni anno, tra due modalit\u00e0 di determinazione della Base Imponibile:<\/p>\n Secondo il primo modello, il soggetto passivo d’imposta pu\u00f2 scegliere di essere tassato sulla base imponibile effettiva (i.e.,<\/i> real<\/i>). Tale modalit\u00e0 prevede che il soggetto passivo possa determinare l’imponibile sulla base delle relazioni trimestrali oppure sulla base del bilancio d’esercizio. Se sceglie la relazione trimestrale, l’imposta \u00e8 calcolata su una base imponibile trimestrale, se, invece, i soggetti passivi scelgono il bilancio annuale, le imposte sono dovute mensilmente in modo anticipato, salvo conguaglio in sede annuale[2]<\/a>.<\/p>\n Invece, l\u2019opzione del sistema del \u201cLucro presumido<\/i>\u201d, valida solo per le societ\u00e0 con fatturato fino a R$ 48 milioni (\u20ac21 milioni) ed esclusa per alcune tipologie di imprese, (i.e.<\/i>, istituzioni finanziarie, enti similari o imprese di factoring) prevede che, indipendentemente dal reddito conseguito dalla societ\u00e0, l\u2019Autorit\u00e0 Fiscale possa presumere un reddito imponibile, che varia tra l\u20191,6% ed il 32% del fatturato, a seconda del tipo di attivit\u00e0 esercitata (il 32% per le prestazioni di servizi e l\u20198% per la vendita di beni). Detto modello di tassazione garantisce il vantaggio di calcolare le imposte senza effettuare alcun conguaglio alla fine dell\u2019esercizio \u00a0rendendo, di conseguenza, pi\u00f9 semplice la gestione dei libri contabili.<\/p>\n L\u2019aliquota dell\u2019imposta sui redditi delle persone giuridiche \u00e8 del 15%[3]<\/a>. Tuttavia – sulla parte residuale di utili eccedente R$ 240.000 per anno, R$ 60.000 per trimestre, R$ 20.000 per mese – \u00e8 applicata una aliquota addizionale del 10%. Ad eccezione del modello del \u201cLucro presumido<\/i>\u201d, l\u2019imponibile \u00e8 determinato a seguito della deduzione di spese e costi determinati, comuni ai pi\u00f9 diffusi sistemi di diritto tributario, quali formazione del personale, buoni pasto, incentivi alla cultura ed all\u2019educazione, altre spese sociali, ecc.<\/p>\n 2.3 <\/span>Imposte indirette<\/span><\/p>\n Il Brasile annovera diverse tipologie di imposte indirette sugli scambi di beni e servizi. Si tratta di imposte che, singolarmente, non coprono l’intera economia ma vengono applicate relativamente ad alcune specifiche operazioni. Le principali imposte indirette possono essere suddivise come segue:<\/p>\n La normativa domestica prevede una serie di incentivi – esenzioni o crediti d\u2019imposta – ove la spedizione riguardi l\u2019esportazione di merci, la vendita di merci ad una trading company e la vendita di merci nell\u2019ambito di un plant expansion plan<\/i>; recentemente, ad esempio, \u00e8 stato disposto un regime di esenzione a favore delle imprese che operano nel settore IT (Information Technology<\/i>)[4]<\/a>.<\/p>\n L\u2019IPI, in genere, deve essere liquidata e dichiarata a livello mensile; esistono, tuttavia, due modelli dichiarativi: il primo consiste in una dichiarazione mensile (Declaration for Federal Taxes and Contribution<\/i>s – DCTF), il cui termine di presentazione dipende dal tipo di prodotti venduti, mentre il saldo dell\u2019imposta dovuta viene versato in moneta nazionale con rilascio di una ricevuta di pagamento (DARF); il secondo modello, invece, consiste in una dichiarazione dei redditi societari (Corporate Income tax return<\/i>) – da presentarsi entro il 30 giugno di ogni anno –\u00a0 che contiene le informazioni riepilogative riguardanti l\u2019IPI e si riferisce a quanto operato nell\u2019anno solare precedente.<\/p>\n \u00fc\u00a0\u00a0 lo 0% ed il 35% per le forniture di beni e servizi eseguite all\u2019interno di uno stesso Stato; nello specifico, l\u2019aliquota ordinaria dell\u2019ICMS \u00e8 generalmente quella del 17% salvo gli Stati del Minas Gerais,del Paran\u00e0, Rio de Janeiro<\/i> e S\u00e3o Paulo<\/i>, i quali applicano un\u2019aliquota ordinaria del 18%; invece, il tasso zero e i tassi ridotti si applicano ai beni di prima necessit\u00e0, quali i generi alimentari. Alcuni prodotti, per esempio i medicinali, sono esenti dall\u2019imposta;<\/p>\n \u00fc\u00a0\u00a0 il 7% ed il 12% per le forniture di beni e servizi eseguite a favore di un soggetto passivo d\u2019imposta in altro Stato (i.e.<\/i>, taxable person<\/i>); in particolare, l\u2019aliquota del 7% viene generalmente applicata per le forniture eseguite a favore di contribuenti localizzati negli Stati del Nord o del Nord-Est o del Centro-Est del Brasile e nello Stato di Espirito Santo, mentre quella del 12% si applica alle forniture eseguite a favore di contribuenti localizzati negli altri Stati.<\/p>\n L\u2019ICMS presenta caratteristiche strutturali (i.e.<\/i>, meccanismo di detrazione e momento impositivo) del tutto simili all\u2019Iva. Detta imposta deve essere liquidata e dichiarata mensilmente ma non \u00e8 applicabile alle merci esportate.<\/p>\n 2.4 <\/span>Altri tributi<\/span><\/p>\n Tra gli oneri tributari presenti in Brasile, meritano una particolare menzione il PIS-PASEP<\/i> ed il COFINS.<\/i><\/p>\n Il PIS-PASEP<\/i> \u00e8 stato introdotto a partire dal 1970, mentre il COFINS<\/i> \u00e8 stato introdotto solo a partire dal 1991. Entrambi i tributi sono amministrati dal Ministero delle Finanze ed hanno natura di contributi sociali calcolati sul giro di affari delle societ\u00e0 (i.e.<\/i>, companies\u2019 gross revenue<\/i>), su base mensile. Le esportazioni non sono soggette a tali contributi mentre lo sono, con effetto dal 1\u00b0 maggio 2004, \u00a0le importazioni. Le relative aliquote fiscali variano in funzione dell\u2019attivit\u00e0 svolta dalla societ\u00e0 e dell\u2019ammontare dei ricavi prodotti.<\/p>\n Nello specifico, il PIS-PASEP<\/i> viene calcolato applicando sui ricavi un\u2019aliquota variabile dallo 0,65% per i contribuenti tassati in base al reddito presunto (i.e.<\/i>, presumed incometax method of calculation – \u201clucro presumido\u201d<\/i>), nell\u2019ambito del sistema cumulativo, all\u20191,65% per i contribuenti tassati in base al reddito effettivo (i.e.<\/i>, annual actual tax method – \u201clucro real\u201d<\/i>), fuori dell\u2019ambito del sistema cumulativo. Le imprese, che operano nell\u2019ambito del lucro presumido<\/i>, non hanno titolo a portare in detrazione detto tributo subito sugli acquisti.<\/p>\n Il COFINS, <\/i>invece,<\/i> \u00e8 calcolato con un\u2019aliquota variabile dal 3% per i contribuenti tassati in base al reddito presunto (i.e.<\/i>, presumed income tax method of calculation – \u201clucro presumido\u201d<\/i>), nell\u2019ambito del sistema cumulativo, al 7,6% per i contribuenti tassati in base al reddito effettivo (i.e.<\/i>, annual actual tax<\/i> method – \u201clucro real\u201d<\/i>), fuori dell\u2019ambito del sistema cumulativo.<\/p>\n I suindicati oneri tributari sono detraibili solo se calcolati nell\u2019ambito del sistema cumulativo (i.e.<\/i>, modello del reddito effettivo) e devono essere liquidati e dichiarati mensilmente. In caso di mancato pagamento dei tributi, sono previste sanzioni corrispondenti al 75% delle somme non versate.<\/p>\n 3. <\/span>Credito d\u2019imposta figurativo<\/span><\/p>\n L\u2019OCSE, per attrarre investimenti stranieri nei Paesi emergenti, come il Brasile, ed incrementare la loro crescita economica, ha disposto per i dividendi, come anche per gli interessi e le royalties<\/i>, la concessione di esenzioni fiscali e\/o abbattimenti d\u2019imposta attraverso il meccanismo del credito d\u2019imposta \u201cfigurativo\u201d. <\/i><\/p>\n Detto meccanismo, nelle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, pu\u00f2 assumere due varianti: il cosiddetto tax matching credit <\/i>ed il tax sparing credit, <\/i>sebbene le due figure vengano generalmente assimilate.<\/p>\n In particolare, il tax sparing credit<\/i> dispone che l\u2019attribuzione del credito d\u2019imposta venga concessa dal Paese di residenza, anche se nel Paese della fonte l\u2019imposizione non si sia realizzata affatto o sia stata effettuata solo in parte in ottemperanza della legislazione interna. Di fatto, il credito d\u2019imposta \u00e8 riconosciuto sulla base della presunzione assoluta che i tributi si ritengano comunque versati nel Paese della fonte, indipendentemente dalla circostanza che una norma interna ne abbia determinato l\u2019esenzione totale o parziale.<\/p>\n Il tax matching credit<\/i> prevede, invece, che <\/i>il riconoscimento del credito d’imposta convenzionale venga determinato da parte del Paese di residenza, prescindendo dall’effettiva percezione dell’imposta nel Paese della fonte e dal fondamento normativo (interno o convenzionale) dell’esenzione medesima. Detto meccanismo – nell\u2019ambito della Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni, stipulata tra Italia e Brasile – \u00e8 stato attuato mediante l\u2019utilizzo di due schemi alternativi. Il primo prevede l\u2019applicazione di un regime di esenzione relativa dei dividendi nel Paese di residenza (i.e.<\/i>, Italia), in quanto limitato alla sola ipotesi che la societ\u00e0 beneficiaria abbia una percentuale di controllo superiore al 25% del capitale della societ\u00e0 del Paese della fonte[5]<\/a>. Il secondo schema, invece, si caratterizza per il riconoscimento di un credito d\u2019imposta \u201cfigurativo\u201d<\/i> pari al 25% dell\u2019ammontare lordo degli stessi dividendi di fonte brasiliana, utilizzabile ai fini dell\u2019abbattimento delle imposte sul reddito d\u2019impresa[6]<\/a>; detto meccanismo, rispetto a quello dell\u2019esenzione dei dividendi, \u00e8 esteso anche agli interessi e le royalties.<\/p>\n La ratio <\/i>dell\u2019istituto, <\/i>come chiarito nel Commentario alla Convenzione, \u00e8 quella di favorire gli investimenti da parte dei Paesi maggiormente industrializzati attraverso un programma di incentivi fiscali in grado di bilanciare l\u2019effettiva o solo virtuale tassazione alla fonte. \u00a0Un rapporto del 1998 del Comitato affari fiscali, denominato \u201cTax Sparing a Reconsederation\u201d<\/i><\/b>[7]<\/b><\/i><\/a>, <\/b><\/i>ha analizzato in maniera approfondita l\u2019istituto, evidenziandone gli effetti distorsivi. In sintesi, \u00e8 stato rilevato che detta agevolazione si presta a numerosi abusi da parte del contribuente, sottraendo gettito sia per lo Stato di residenza che per quello della fonte. Il rapporto ha fortemente criticato l\u2019utilit\u00e0 del credito d\u2019imposta \u201cfigurativo\u201d<\/i>, sollecitando gli stessi Paesi dell\u2019OCSE a trovare degli strumenti in grado di ostacolare gli effetti distorsivi dell\u2019istituto.<\/p>\n 4. <\/span>Principali aspetti del Trasfer Pricing<\/i><\/span><\/p>\n Le operazioni di importazione ed esportazione di beni, diritti e servizi tra soggetti \u201ccorrelati\u201d o con persone fisiche o giuridiche residenti o con sedi in Paesi con un livello di tassazione inferiore al 20%, sono sottoposte alla disciplina del Trasfer pricing<\/i>[8]<\/a>.<\/i><\/p>\n Premesso che il Brasile non aderisce all\u2019OCSE, \u00e8 opportuno sottolineare che il sistema di regole riguardanti i prezzi di trasferimento \u00e8 completamente diverso e lontano dal concetto di arm\u2019s length<\/i> (i.e.<\/i>, valore normale), in quanto impone dei margini di profitto fissi (con percentuali variabili mediamente tra il 15% ed il 20%) e prescinde totalmente dall\u2019effettuazione di analisi di comparabilit\u00e0 nelle forme prescritte dalle direttive OCSE.<\/p>\n In Brasile, le regole del transfer pricing<\/i> \u00a0prevedono, per le importazioni da societ\u00e0 collegate, metodi distinti rispetto a quelli adottati per le esportazioni.<\/p>\n Nello specifico, sono previsti tre modelli per le importazioni:<\/p>\n Il primo metodo corrisponde alla media aritmetica dei prezzi di vendita di beni, servizi o diritti, identici o simili, nel mercato brasiliano o in altri mercati, in condizioni di comparabilit\u00e0 realizzate dallo stesso contribuente con parti terze indipendenti. Con la modifica introdotta recentemente (i.e.<\/i>, Misura Provvisoria<\/i> 563\/2012), se il metodo \u00e8 fondato sulla comparazione \u201cinterna\u201d di prezzo, le transazioni \u201cinterne\u201d con parti indipendenti dovranno rappresentare un ammontare pari ad almeno il 5% del valore delle importazioni infragruppo, soggette a controllo.<\/p>\n Il PRL, invece, \u00e8 considerato il metodo pi\u00f9 utilizzato in Brasile; esso, stabilisce che il prezzo di trasferimento deve corrispondere alla media aritmetica dei prezzi di rivendita meno gli sconti incondizionati, le imposte, i dazi, le commissioni ed un margine lordo. Detto margine corrisponde ad un coefficiente variabile nella misura compresa tra il 40% per le industrie farmaceutiche ed il 20% per i settori residuali. Rispetto alla normativa precedente, i coefficienti non sono pi\u00f9 distinti in base all\u2019attivit\u00e0 delle imprese ma in relazione al proprio settore di appartenenza.<\/p>\n Il terzo modello di cui sopra corrisponde alla media aritmetica tra il costo della produzione dei beni, servizi e diritti ed un margine lordo del 20%, calcolato sul costo della stessa produzione.<\/p>\n Al contrario, i metodi utilizzati per la determinazione delle esportazioni possono essere suddivisi in quattro tipologie:<\/p>\n Il metodo a. prevede che il prezzo di trasferimento corrisponde alla media aritmetica dei prezzi di esportazione di beni, servizi o diritti, identici o simili, nel mercato brasiliano o in altri mercati, in condizioni di comparabilit\u00e0 realizzate dallo stesso contribuente con parti terze indipendenti.<\/p>\n Invece, il modello b., corrisponde alla media aritmetica tra il prezzo della vendita dei beni esportati ed un margine lordo del 15%, calcolato sul prezzo di vendita all\u2019ingrosso.<\/p>\n Il PVV corrisponde alla media aritmetica tra il prezzo della vendita dei beni destinati all\u2019esportazione ed un margine lordo del 30%, calcolato\u00a0 sul prezzo di vendita al dettaglio.<\/p>\n Infine, il CAP, corrisponde alla media aritmetica tra i costi dell\u2019acquisizione e della produzione dei beni, servizi e diritti esportati e un margine lordo pari al 15% della somma dei costi e delle imposte.<\/b><\/p>\n [1]<\/a> Cfr. Agenzia delle Entrate (2011), Fiscalit\u00e0 e commercio internazionale, SCHEDA FISCALE: BRASILE<\/i>, n. 10, p. 71.<\/p>\n<\/div>\n [2]<\/a> Cfr. Del Federico L. (2005), Fiscalit\u00e0 internazionale, Agevolazioni fiscali per l’avvio di nuove iniziative imprenditoriali nel Nordest del Brasile<\/i>, vol. 3, n.5, pp. 426 -431.<\/p>\n<\/div>\n [3]<\/a> Cfr. Miotti R. (2009), Commercio Internazionale, Investimenti diretti esteri in Brasile: strumenti giuridici e aspetti fiscali<\/i>, n. 9, p. 11.<\/p>\n<\/div>\n [4]<\/a> Cfr. Art. 9 della legge No. 11,908.<\/p>\n<\/div>\n\n
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