{"id":1767,"date":"2013-06-30T21:51:01","date_gmt":"2013-06-30T19:51:01","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=1767"},"modified":"2014-03-10T22:05:55","modified_gmt":"2014-03-10T21:05:55","slug":"labuso-del-diritto-tributario","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/labuso-del-diritto-tributario\/","title":{"rendered":"L'abuso del diritto tributario"},"content":{"rendered":"

di Mariella Orlando<\/strong><\/p>\n

L\u2019obiettivo della minimizzazione del carico di imposta \u00e8 sicuramente una problematica comune a molti ordinamenti tributari, intendendo per tale\u00a0 quel comportamento del contribuente finalizzato al mero risparmio di imposta.<\/p>\n

Il contribuente, infatti, sicuramente ha diritto di regolare i propri rapporti economici stabilendo le strategie per limitare e comunque contenere il peso impositivo, in virt\u00f9 del principio di autonomia negoziale o contrattuale.<\/p>\n

Il tema dell\u2019 abuso del diritto[1]<\/a> -da sempre stato oggetto di studi\u00a0 ed approfondimenti[2]<\/a> \u2013 sia dai cultori del diritto civile che si sono occupati delle questioni legate alla frode alla legge ex art. 1344 c.c., \u00a0sia i cultori del diritto tributario, che si sono occupati dello sfuggente fenomeno dell\u2019elusione fiscale.<\/p>\n

Per abuso di diritto, secondo la migliore dottrina, si intende un comportamento apparentemente conforme al contenuto di una posizione giudica soggetta attribuita dall\u2019ordinamento, ma, in realt\u00e0, in contrasto con la ragione sostanziale posta a fondamento di tale attribuzioni: per cui mentre in apparenza si esercita legittimamente un diritto, in realt\u00e0 si entra in contrasto con le ragioni della lettera della norma e tradimento del suo spirito.<\/p>\n

Fino a pochi anni fa l\u2019elusione era guardata come un\u2019attivit\u00e0 (giuridicamente) lecita ed insuscettibile di censura. Si leggeva infatti comunemente nei manuali che \u201cl\u2019elusione pu\u00f2 essere definita come una forma di risparmio fiscale che \u00e8 conforme alla lettera, ma non alla ratio delle norme tributari; essa \u00e8 giuridicamente irrilevante se l\u2019ordinamento non la prende in considerazione e non appresta alcun rimedio. Infatti l\u2019elusione assume rilievo solo se l\u2019ordinamento consente all\u2019Amministrazione finanziaria di reagire\u201d. Ed ancora che \u201c \u00e8 rimesso al legislatore il compito di individuare, in via generale ed astratta, le fattispecie sintomatiche di elusione\u201d e che\u201d il contrasto dell\u2019elusione \u00e8 stato affidato a discipline puntuali, aventi ad oggetto ipotesi ben individuate e riferite a fattispecie delimitate\u201d.<\/p>\n

Nel nostro ordinamento, infatti, a differenza di alcuni Paesi, non esiste una disposizione di carattere generale che permetta all\u2019Amministrazione finanziaria di prevenire e perseguire l\u2019elusione.<\/p>\n

Il concetto di abuso del diritto nasce nell\u2019ambito dell\u2019Unione europea, da sentenza della Corte di Giustizia dell\u2019Unione europea limitata al comporto dei tributi armonizzati: imposta sul valore aggiunto e dazi doganali. Le esperienze maturate nei Paesi [3]<\/a>\u2013come Francia e Germania \u2013 mostrano che la codificazione della nozione di abuso \u00e8 la via maestra per dare alla imprese un quadro di certezza e stabilit\u00e0 normative e amministrative. In questi Paesi si \u00e8 intervenuti legislativamente: \u00e8 stata ampliata la portata delle norme antielusione esistenti e sono state al contempo rafforzate le garanzie procedurali per i contribuenti.<\/p>\n

La\u00a0 Corte di Giustizia ha chiarito che \u201c l\u2019esistenza di una pratica abusiva pu\u00f2 essere riconosciuta qualora il perseguimento di un vantaggio fiscale costituisce lo scopo essenziale dell\u2019operazione o delle operazioni controverse\u201d, specificando che \u201cl\u2019unico scopo di procurare un vantaggio fiscale non \u00e8 una condizione per l\u2019esistenza di una pratica abusiva\u201d.<\/p>\n

Il sopraggiungere di tale sentenza ha segnato l\u2019avvio di un nuovo filone giurisprudenziale, che si \u00e8 caratterizzato per soluzioni interpretative ulteriormente improntate alla tutela del principio antiabuso senza per\u00f2 garantire adeguate forme di tutela e di contraddittorio al contribuente ed in proposito le critiche sollevate dalla dottrina meritano un\u2019attenta considerazione.<\/p>\n

La nozione di abuso del diritto, nella recente evoluzione giurisprudenziale, sembra che abbia assunto una connotazione strettamente comunitaria posto che:<\/p>\n

1)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Si abbandona il sistema della nullit\u00e0 di diritto interno ed in questo senso probabilmente hanno giocato un ruolo decisivo le conclusioni dell\u2019Avvocato Generale con riferimento alle cause riunite C 439\/04 e C 440\/04, in merito all\u2019ordinamento belga, che hanno portato alla sentenza della Corte di Giustizia del 2006;<\/p>\n

2)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Conseguentemente, sotto il profilo degli effetti della violazione del principio di abuso di diritto, si abbandona il modello della nullit\u00e0 e si inizia a far strada quello dell\u2019inefficacia nei confronti dell\u2019Amministrazione Finanziaria o dell\u2019inopponibilit\u00e0;<\/p>\n

3)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Infine, \u00e8 apertamente sollevato il problema del rapporto tra la nozione di abuso e quella di elusione.<\/p>\n

In questa nuova prospettiva permangono questioni molto controverse che attengono soprattutto all\u2019ambito oggetto di applicazione ed alla difficolt\u00e0 di recepire i principio elaborati dalla Corte di Giustizia in considerazione dei vincoli imposti dall\u2019ordinamento nazionale.<\/p>\n

L\u2019abuso del diritto nella giurisprudenza comunitaria.<\/i><\/p>\n

Nel caso Halifax<\/i>[4]<\/a> la Corte di Giustizia ha stabilito come la constatazione dell\u2019esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre ad una sanzione per la quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro e univoco, bens\u00ec solo ad un obbligo di rimborso di parte o di tutte le indebite detrazioni dell\u2019Iva assolta a monte.<\/p>\n

Tale\u00a0 sentenza ha il pregio di aver definito il concetto di abuso del diritto ove tutte \u201cle operazioni controverse devono procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all\u2019obiettivo perseguito da quelle stesse disponibili. Non solo. Deve altres\u00ec risultare, da un insieme di elementi obiettivi, che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale\u201d.<\/p>\n

Da queste premesse concettuali la Corte trae una conseguenza pratica fortemente incisa sul regime tributario; infatti \u201cove si constati un comportamento abusivo, le operazioni implicate devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato\u201d.<\/p>\n

Questo orientamento \u00e8 stato confermato successivamente, infatti la sentenza Auer<\/i>, riprendendo un approccio pi\u00f9 ristretto, considera abusivi solo i \u201ccomportamenti caratterizzati dalla realizzazione di situazioni celate artificiosamente con l\u2019unico scopo di ottenere un vantaggio fiscale\u201d.<\/p>\n

Con riferimento al settore delle imposte sui redditi, a partire dalla sentenza Schweppes[5]<\/b><\/a> <\/i>la Corte di Giustizia ha prospettato un ragionamento secondo cui il mancato recepimento nell\u2019ordinamento interno della clausola antielusiva prevista da una direttiva comunitaria consente la perseguibilit\u00e0 della condotta in termini di antielusione a condizione che sussistano norme nazionali in tema di abuso di diritto, il che, riguardo all\u2019ordinamento nazionale, prospetta un delicato problema di conformit\u00e0 all\u2019art. 23 della Costituzione. Pertanto, la distinzione tra i diversi settore impositivi \u00e8 agevolmente riscontrabile sul piano del diritto positivo comunitario in quanto \u00e8 noto che per le imposte sui redditi una sorta di clausola antiabuso \u00e8 codificata dalla Direttiva n. 434 del 1990 in tema di operazioni straordinarie di modo che la sua applicazione concreta dovrebbe essere strettamente limitata alla fattispecie previste dalla Direttiva medesima.<\/p>\n

Il quadro sistematico che si desume dall\u2019ordinamento comunitario sembra sufficientemente chiaro e porta a conclusione che il principio anti abuso \u00e8 pacificamente applicabile per i tributi armonizzati e con riferimento alle violazioni riguardanti la relativa disciplina, mentre per i tributi non armonizzati il parametro normativo di riferimento.<\/p>\n

Il contrasto dell\u2019elusione -che \u00e8 posto ovviamente a fondamento dell\u2019abuso del diritto in materia fiscale \u2013\u00e8 \u00a0uno strumento molto efficace di recupero del gettito pur senza aumentare la pressione fiscale, e, inoltre, colpisce tendenzialmente soggetti societari o comunque economici \u201cforti\u201d, che difficilmente possono sperare di evadere, date le loro dimensioni e rilevanza economica, ma che sono particolarmente capaci di sfruttare le inevitabili \u201csmagliature\u201d presenti in ogni sistema fiscale.<\/p>\n

Per alcuni aspetti pu\u00f2 ritenersi che questa interpretazione contrasti con i principi fondamentali, non solo con l\u2019art. 23 della Costituzione, ma anche con i principio della certezza normativa, della tutela dell\u2019affidamento e dell\u2019imparzialit\u00e0; principi, tra l\u2019altro, di rango costituzionale, richiamati anche dallo Statuto dei diritti del contribuente, che non poco contrastano con definizioni troppe \u00a0generiche date dalla Cassazione, in occasione di pronunce in materia di elusione.<\/p>\n

Lo studio dell\u2019abuso e dello dell\u2019affidamento, infatti, hanno matrice comunitaria e ricevono impulso dalle pronunce della Corte di Giustizia europea che, tuttavia, agisce necessariamente nel solco di una giurisprudenza creativa lontano dalla nostra esperienza ordina mentale.<\/p>\n

Il ragionamento della Suprema Corte.<\/i><\/p>\n

Ricostruiti i presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale delineati dalla giurisprudenza comunitaria, occorre verificare come tali presupposti siano riflessi nella nozione di abuso del diritto fiscale teorizzata dalla Cassazione.<\/p>\n

Il rapporto tra l\u2019abuso del diritto e la norma antielusiva generale \u00e8 stato da sempre un rapporto controverso che ha per molti aspetti favorito l\u2019applicabilit\u00e0 del principio comunitario che ha di fatto assorbito quella che era considerata la norma antielusiva generale. Il fatto che l\u2019art. 37 bis fosse applicabile solo a determinate fattispecie ha di fatto spinto la giurisprudenza troppe volte, a creare vere e proprie previsioni normative, frutto di vera e propria ingegneria giuridica e sicuramente poco rispettose dei criteri di interpretazione normativa; pertanto, in una realt\u00e0 fenomenica molto veloce \u00e8 necessario per l\u2019interprete come per il contribuente avere un quadro normativo certo, nel rispetto delle pur previste garanzie costituzionali.<\/p>\n

La sentenza della Corte di Cassazione\u00a0 n. 21221 del 2006 \u2013 cd. sentenza\u00a0 Chiappella<\/i> \u2013 introduce nel nostro\u00a0 ordinamento tributario il principio dell\u2019abuso del diritto elaborato dalla\u00a0 giurisprudenza comunitaria, nella versione finale espressa dalla sentenza\u00a0 Halifax<\/i>,\u00a0 secondo cui non possono trarsi benefici da operazioni che, seppure realmente volute\u00a0 ed immuni\u00a0 da invalidit\u00e0, risultino, da un insieme di elementi obiettivi, compiute\u00a0 essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.<\/p>\n

Sotto tale profilo la pronuncia della Corte di Giustizia \u00e8 da considerare un vero\u00a0 e proprio\u00a0 leading case<\/i>\u00a0 in tema di abuso del diritto nel campo fiscale. La nozione di abuso delineata non richiede la natura fittizia o fraudolenta di\u00a0 un\u2019operazione, nel senso che occorra un comportamento diretto a trarre in errore o a\u00a0 rendere difficile all\u2019ufficio di cogliere la vera natura dell\u2019operazione.<\/p>\n

Come si legge\u00a0 nella sentenza del 2006, \u201cil proprium<\/i> del comportamento abusivo consiste proprio nel fatto che, a differenza dalle ipotesi di frode, il soggetto ha posto in essere operazioni reali, assolutamente conformi ai modelli legali, senza rappresentazioni incomplete della realt\u00e0\u201d. Detto concetto prescinde dal concetto di frode e presuppone proprio la validit\u00e0\u00a0 degli atti compiuti. Nella suindicata\u00a0 sentenza si richiama l\u2019attenzione sulla precisazione contenuta nella decisione della Corte di Giustizia (Halifax<\/i>) in cui le operazioni, per essere valide. \u201cdevono avere come scopo essenzialmente l\u2019ottenimento di un vantaggio fiscale\u201d, espressione, quest\u2019ultima, che appare diversa da quella comunemente ricorrente nella precedente giurisprudenza o in altri testi\u00a0 normativi comunitari. In sentenze anteriori si faceva riferimento al vantaggio fiscale\u00a0 come \u201cscopo esclusivo\u201d o ad operazioni compiute \u201cal solo scopo di ottenere un\u00a0 vantaggio fiscale\u201d. L\u2019art 11 della dir. 23 luglio 1990 n. 90\/434\/CEE, in materia di\u00a0 regime fiscale sulle fusioni, scissioni societarie e conferimenti di attivo, autorizza gli\u00a0 Stati membri a considerare tali operazioni fonti di presunzione di frode e di evasione,\u00a0 ove non effettuate \u201cper valide ragioni economiche\u201d (espressione ripresa nella formulazione dell\u2019art. 37 bis).<\/p>\n

Da tale diversit\u00e0 di espressione, rispetto a quelle adottate in passato, il Giudice\u00a0 di legittimit\u00e0 argomenta la possibilit\u00e0 che la\u00a0 presenza di altri scopi economici(oltre\u00a0 il risparmio fiscale) consenta ugualmente di ritenere poste in essere pratiche abusive,\u00a0 con conseguente applicazione del principio dell\u2019abuso del diritto. Una volta ritenuta la possibilit\u00e0 della concorrenza di giustificazioni economiche alternative, si giunge per\u00f2, come conseguenza, ad attribuire al Giudice nazionale un\u2019ampia discrezionalit\u00e0 nella valutazione del carattere abusivo del comportamento tenuto dal contribuente, anche se, in conformit\u00e0 della statuizione della Corte di\u00a0 Giustizia, l\u2019abuso deve risultare da un insieme di elementi obiettivi. La necessit\u00e0 che il giudicante osservi un atteggiamento di particolare\u00a0 cautela nell\u2019utilizzare tale strumento interpretativo.\u00a0 Altra importante affermazione della sentenza cd. Chiappella<\/i> \u00e8 l\u2019estensione del\u00a0 principio dell\u2019abuso del diritto\u00a0 alla imposizione fiscale diretta. La pronuncia della Corte di Giustizia aveva riguardato il campo dei tributi c.d.\u00a0 armonizzati (l\u2019IVA), di competenza comunitaria, mentre la sentenza della Corte di Cassazione ha statuito in materia di imposizione fiscale diretta (imposte sul reddito d\u2019impresa), attribuita alla competenza degli Stati membri.\u00a0 La estensione viene giustificata con la considerazione che il principio\u00a0 dell\u2019abuso del diritto rientrerebbe nell\u2019ambito dei \u201c principi e delle libert\u00e0 fondamentali contenuti nel Trattato CE \u201d, di generale applicazione.<\/p>\n

A partire dal 2008 con le sentenze della Corte di Cassazione nn. 30055, 30056 e 30057, il legislatore italiano prende atto della necessit\u00e0 di tracciare un pi\u00f9 preciso confine tra la condotta elusiva e l\u2019abuso del diritto[6]<\/a> in materia tributaria. Con tali sentenze la Corte afferma il principio\u00a0 che,\u00a0 in tema di tributi non armonizzati, il riconoscimento di un generale principio antielusivo vada rinvenuto non nelle sentenze della Corte di Giustizia quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l\u2019ordinamento tributario\u00a0 italiano e, specificamente,\u00a0 nei principi di capacit\u00e0 contributiva e di progressivit\u00e0 dell\u2019imposizione (primo e secondo comma dell\u2019art. 53 Cost.).\u00a0 In tali principi trovano fondamento sia le norme impositive in senso stretto, sia\u00a0 quelle che attribuiscono al contribuente vantaggio e benefici di qualsiasi genere,\u00a0 essendo anche quest\u2019ultime finalizzate alla piena attuazione di quei principi. Con la\u00a0 conseguenza che pu\u00f2 ritenersi insito nell\u2019ordinamento, come diretta derivazione\u00a0 delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non pu\u00f2 trarre vantaggi fiscali dall\u2019uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica\u00a0 disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto\u00a0 di ragioni economicamente apprezzabili che giustificano l\u2019operazione, diverse dalla\u00a0 mera aspettativa di quel risparmio fiscale.<\/p>\n

L\u2019esistenza nell\u2019ordinamento di un principio generale antielusione non \u00e8 contraddetta dall\u2019intervenuta sopravvenienza di specifiche norme antielusive, che appaiono anzi confermare la presenza di una regola generale (Cass. 2008\/8772). N\u00e9 un siffatto principio pu\u00f2 ritenersi in contrasto con la\u00a0 riserva di legge in\u00a0 materia tributaria di cui all\u2019art. 23 Cost., in quanto il riconoscimento di un generale\u00a0 divieto di abuso del diritto nell\u2019ordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bens\u00ec nel\u00a0 disconoscimento degli effetti abusivi posti in essere al solo scopo di eludere\u00a0 l\u2019applicazione di norme fiscali. Peraltro si \u00e8 anche osservato che, data la natura programmatica e non precettiva\u00a0 delle disposizioni contenute nei primi due commi dell\u2019art. 53 Cost., non \u00e8 possibile\u00a0 farne discendere un generale divieto di abuso del diritto, la cui violazione prevede oltre tutto l\u2019applicazione di sanzioni. All\u2019osservazione si \u00e8 risposto con la contestazione del presupposto, vale a dire della natura puramente programmatica delle disposizioni richiamate.<\/p>\n

Tale tesi \u00e8 stata poi confermata nella sentenza n. 1465 del 21 gennaio 2009, ove si stabilisce che \u201cl\u2019abuso costituisce una modalit\u00e0 di aggiramento della legge tributaria utilizzata per scopi non propri come forme e modelli ammessi dall\u2019ordinamento giuridico\u201d e che \u201c il divieto di comportamenti abusivi non vale pi\u00f9 ove quelle operazioni possono spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta\u201d. <\/i><\/p>\n

L\u2019ampliamento della casistica della configurabilit\u00e0 o meno dell\u2019abuso del diritto, \u00e8 fonte di un livello pi\u00f9 elevato di garanzia per il soggetto colpito dalla misura repressiva: si apre cos\u00ec\u00a0 il dibattito su chi grava l\u2019onere\u00a0 della prova per dimostrare\u00a0 \u201cl\u2019esistenza di ragioni economiche, alternative o concorrenti, di carattere non meramente marginale o teorico\u201d\u00a0 che configurano l\u2019abuso del diritto.<\/p>\n

In tale contesto assume un rilievo pi\u00f9 significativo il tema dell\u2019inapplicabilit\u00e0 delle sanzioni, sottolineato gi\u00e0 dalla Corte di Giustizia\u00a0 con la sentenza Halifax<\/i>, e che, allo stato attuale dell\u2019esperienza giuridica, non \u00e8 stato ancora preso in esame dalla giurisprudenza di legittimit\u00e0 a fronte di qualche pronuncia favorevole della giurisprudenza di merito.<\/p>\n

Le ultime sentenze della Cassazione la n. 3342 del 2013 e la n. 4901\/2013 hanno confermato l\u2019applicabilit\u00e0 dell\u2019istituto dell\u2019abuso del diritto in materia tributaria. Nello\u00a0 specifico, la Corte ha stabilito che qualora un contribuente, esercitando un diritto espressamente o riconosciutogli, non persegua, in realt\u00e0, un fine meritevole di tutela da parte dell\u2019ordinamento, realizzando anzi un obiettivo contrario, non pu\u00f2 essergli riconosciuta alcuna tutela giurisdizionale. Infatti, il soggetto abusa della libert\u00e0 di adottare un certo trattamento per i proprio vantaggi, sfruttando la variet\u00e0 di forme giuridiche che l\u2019ordinamento gli mette a disposizione.<\/p>\n

Quindi, al contrario dell\u2019evasione, che si realizza quando vi \u00e8 un occultamento di ricchezza imponibile ovvero l\u2019alterazione di un fatto economico (come la simulazione, l\u2019interposizione fittizia), l\u2019abuso\u00a0 e l\u2019elusione, al contrario, si verificano quanto il vantaggio fiscale del contribuente \u00e8 indebito , poich\u00e9 ottenuto attraverso il superamento (o abuso) del vantaggio riconosciutogli espressamente da una norma, andando a perseguire un vantaggio disapprovato dal sistema[7]<\/a>.<\/p>\n

Le sentenze della Corte di Cassazione: le imposte non armonizzate ed armonizzate.<\/i><\/p>\n

Per le imposte non armonizzate \u2013 quali le imposte dirette l\u2019imposta di registro \u2013 ha statuito che \u201c\u00e8 sufficiente un uso improprio o ingiustificato (sorretto da idonee valutazioni di carattere economico che prescindono da profilo fiscale) di uno strumento giuridico legittimo, utilizzato alla luce del sole, che consenta per\u00f2 di eludere l\u2019applicazione di un regime fiscale proprio dell\u2019operazione presupposto di imposta\u201d ci\u00f2 perch\u00e9 \u201cl\u2019ordinamento fiscale non intende premiare scelte imprenditoriali che non siano determinate da valutazioni di economia sostanziale essendo evidente che una operazione economica realizzata al solo fine di ottenere un risparmio fiscale \u00e8 un\u2019operazione che contrasta con l\u2019utilit\u00e0 sociale, sia nel senso che lede il principio di solidariet\u00e0, sia nel senso che determina una indebita riduzione del gettito fiscale\u201d. Inoltre, le S.U. hanno statuito che in materia tributaria \u201cil divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l\u2019uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un\u2019agevolazione o un risparmio d\u2019imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l\u2019operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici\u201d[8]<\/a>. Un\u2019ulteriore sentenza della Cassazione ha statuito che le cd. Operazioni di divided washing<\/i> danno luogo ad un abuso del diritto fiscale per il solo fatto che \u201csi risolvono in una valuta alterazione dei dati fiscali del contribuente nazionale,\u00a0 quindi, in una rappresentazione della sua capacit\u00e0 contributiva considerata dall\u2019art. 53 Cost., diversa da quella effettiva, essendo stata modificata in peius<\/i> attraverso un\u2019operazione tesa esclusivamente a conseguire un risparmio fiscale ovverosia alla creazione di una minusvalenza oltre che ad un credito d\u2019imposta per il cessionario, quindi mediante una operazione avente la sola finalit\u00e0 di ridurre il carico fiscale del cessionario medesimo[9]<\/a>.<\/p>\n

Nel 2011 la Corte con la sentenza n.10383 ha sancito il principio secondo cui la mera costituzione di iniziative produttive incentivate non pu\u00f2 mai ritenersi integrare \u201cabuso del diritto\u201d (anche nei confronti dei soggetti che intrattengono rapporti economici con l\u2019impresa \u201cbeneficiata\u201d) perch\u00e9 l\u2019esenzione fiscale costituisce la contropartita incentivante di detta costituzione e non una finalit\u00e0 contra ius<\/i>.<\/p>\n

Per quanto attiene alle imposte, quali le dogane e l\u2019IVA, la Cassazione ha per contro seguito con una certa costanza la tesi secondo cui l\u2019abuso postula uno scopo di risparmio d\u2019imposta indebito. In particolare, l\u2019abuso del diritto \u00e8 riscontrabile laddove il contribuente ponga in essere un\u2019operazione che ha il fine di ottenere indebiti vantaggi fiscali attraverso l\u2019utilizzo distorto, se pur non contrastante con alcuna\u00a0 specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a tal fine, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l\u2019operazione medesima ed in contrasto con l\u2019obiettivo perseguito dalla legislazione in materia.<\/p>\n

I recenti sviluppi legislativi[10]<\/b><\/a>.<\/i><\/p>\n

Il 18 giugno 2013 la Commissione Finanze[11]<\/a> ha avviato l’esame di alcune proposte di legge n. 29 in materia fiscale .Tale proposta racchiude le proposte di legge n. 282 (Causi e altri) ,n.\u00a0 1122 (Capezzone e altri), sostanzialmente identiche, recanti\u00a0 norme in materia di revisione del sistema fiscale mediante delega al Governo.<\/p>\n

La proposta si compone di 4 articoli (nei quali erano stati accorpati, durante l’esame in Commissione alla Camera, i 17 articoli dell’originario disegno di legge n. 5291), concernenti alcuni principi generali e le procedure di delega (articolo 1<\/strong>); la revisione del catasto dei fabbricati nonch\u00e9 norme in materia di evasione ed erosione fiscale (articolo 2<\/strong>); la disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, norme in materia di tutoraggio, semplificazione fiscale e revisione del sistema sanzionatorio, nonch\u00e9 la revisione del contenzioso e della riscossione degli enti locali (articolo 3<\/strong>); la delega per la revisione dell’imposizione sui redditi di impresa e la previsione di regimi forfetari per i contribuenti di minori dimensioni, nonch\u00e9 per la razionalizzazione della determinazione del reddito d’impresa e di imposte indirette e in materia di giochi pubblici (articolo 4<\/strong>).<\/p>\n

L\u2019art.3 comma 1 ha come obiettivo la definizione dell\u2019abuso del diritto, inteso come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, ancorch\u00e9 la condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione; deve essere garantita la scelta tra regimi alternativi quando l\u2019operazione \u00e8 giustificata da ragioni extrafiscali “non marginali”. In particolare si prevede che l\u2019abuso del diritto si configuri nel caso in cui lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali risulti come causa prevalente dell\u2019operazione abusiva. Al contrario, se l\u2019operazione \u00e8 giustificata da ragioni extrafiscali non marginali, l\u2019abuso non si configura. Si precisa \u2013nella proposta – che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditivit\u00e0 immediata dell’operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda del contribuente (lettera b)<\/i>). La fattispecie abusiva \u00e8 inopponibile all\u2019amministrazione finanziaria, la quale pu\u00f2 disconoscere immediatamente l\u2019indebito risparmio d\u2019imposta (lettera c)<\/i>).<\/p>\n

Nell\u2019ambito dei principi e criteri direttivi \u00e8 prevista una implementazione della disciplina procedurale sotto i seguenti profili:<\/p>\n