{"id":1978,"date":"2013-08-31T23:56:09","date_gmt":"2013-08-31T21:56:09","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=1978"},"modified":"2014-03-10T22:24:35","modified_gmt":"2014-03-10T21:24:35","slug":"lelusione-fiscale-nellimposta-di-registro","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/lelusione-fiscale-nellimposta-di-registro\/","title":{"rendered":"L\u2019elusione fiscale nell\u2019imposta di registro"},"content":{"rendered":"

di Paolo Antonio Iacopino<\/strong><\/p>\n

1. Premessa<\/span><\/p>\n

Un argomento molto discusso \u00e8 la possibilit\u00e0 di applicare all\u2019imposta di registro la disposizione antielusiva. La questione \u00e8 ultimamente tornata all\u2019attenzione dei commentatori a seguito di una recentissima sentenza della Suprema Corte di Cassazione (n.15319 del 19\/06\/2013) e di una non meno recente risoluzione dell\u2019Agenzia delle Entrate (n. 20 del 28\/03\/2013).\u00a0 Il nodo fondamentale che deve essere sciolto \u00e8 il rapporto tra l\u2019art. 20 del DPR 131\/1986 (Testo Unico Imposta di Registro, da adesso TUR) e la disciplina antielusiva generale di cui all\u2019art. 37-bis DPR 600\/73. Prima di entrare nel merito della questione si rende tuttavia necessaria un\u2019analisi attenta del citato art. 20 del TUR.<\/p>\n

2. L\u2019art. 20 del TUR<\/span><\/p>\n

La norma in intestazione, che \u00e8 rubricata \u201cinterpretazione degli atti<\/i>\u201d, recita testualmente \u201cl\u2019imposta \u00e8 applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente<\/i>\u201d.<\/p>\n

Questa disposizione ha un ruolo fondamentale nella struttura dell\u2019imposta di registro, in quanto attribuisce all\u2019Amministrazione Finanziaria il potere di tassare gli atti in relazione alla loro \u201cintrinseca natura<\/i>\u201d e agli \u201ceffetti giuridici<\/i>\u201d, prescindendo dalla forma apparente e dalla qualificazione attribuita allo stesso atto dalle parti.<\/p>\n

L\u2019intrinseca natura<\/i> rappresenta la ricostruzione giuridica dell\u2019atto seguente al suo esame, mentre gli effetti giuridici<\/i> sono le modifiche prodotte dall\u2019atto nei diritti delle parti.<\/p>\n

In base a questa norma l\u2019Amministrazione Finanziaria \u00e8 legittimata a tassare le disposizioni contrattuali in ragione del loro reale contenuto, anche se lo stesso non era previsto o voluto dalle stesse parti.<\/p>\n

Il concetto \u00e8 ancora pi\u00f9 chiaro richiamando il caso affrontato dall\u2019Amministrazione Finanziaria con la risoluzione n. 49 del 13\/03\/2007. Nello specifico un\u2019associazione di categoria ha interrogato l\u2019Agenzia delle Entrate in merito al trattamento fiscale da riservare ad un contratto di franchising che prevedeva, tra le altre disposizioni, il godimento di un immobile. Secondo il contribuente al contratto di franchising non potevano essere estese le norme di salvaguardia previste per l\u2019affitto d\u2019azienda, in quanto l\u2019art. 35, commi da 10 a 10-sexies, del D.L. 223\/2006 non lo prevede espressamente. Infatti, l\u2019art. 35 sopra citato dispone per le locazioni di fabbricati strumentali, ancorch\u00e9 assoggettate ad imposta sul valore aggiunto, l\u2019obbligo di registrazione del relativo contratto e l\u2019applicazione dell\u2019imposta di registro nella misura proporzionale dell\u2019uno per cento. Inoltre, il comma 10-quater <\/i>dello stesso articolo statuisce, in determinate ipotesi, che il nuovo regime di tassazione applicabile alle locazioni di fabbricati strumentali si estenda anche all\u2019affitto di azienda, senza alcun richiamo al contratto di franchising, allo scopo di evitare manovre elusive.<\/p>\n

La soluzione prospettata dal contribuente non \u00e8 stata condivisa dall\u2019Amministrazione Finanziaria, secondo la quale \u201cl\u2019affiliazione commerciale \u00e8 un contratto bilaterale, sinallagmatico, avente ad oggetto la concessione dall\u2019affiliante all\u2019affiliato di diritti di propriet\u00e0 industriale e\/o intellettuale e l\u2019inserimento dell\u2019affiliato nel sistema distributivo dell\u2019affiliante. La causa del contratto \u00e8, pertanto, la commercializzazione di beni e servizi che hanno il marchio dell\u2019affiliante, da parte dell\u2019affiliato (o <\/i>franchisee<\/i>) che si presenta al pubblico come se fosse una diramazione di una medesima impresa. Precisati gli elementi essenziali che qualificano il contratto di <\/i>franchising<\/i>, si rileva che la concessione del diritto di godimento di un immobile non rientra tra le prestazioni riconducibili nello schema tipico del contratto di <\/i>franchising<\/i>; ai fini dell\u2019imposta di registro tale pattuizione deve invero essere inquadrata nell’ambito di una pi\u00f9 complessa operazione negoziale in cui al contratto di <\/i>franchising <\/i>\u00e8 collegato un ulteriore negozio giuridico caratterizzato da un distinto nesso causale, come ad es. un contratto di locazione di immobile commerciale<\/i>\u201d.<\/p>\n

Dall\u2019esempio emerge chiaramente che la funzione della disposizione \u00e8 quella di determinare il regime della tassazione, dopo aver indagato e qualificato le disposizioni e gli effetti giuridici dell\u2019atto.<\/p>\n

Nel tempo l\u2019ambito di operativit\u00e0 della norma si \u00e8 ampliato. Infatti, l\u2019evoluzione interpretativa ha portato ad estendere l\u2019applicazione dell\u2019art. 20 a tutti quei casi in cui i contraenti pongono in essere pi\u00f9 atti che realizzano, mediante effetti giuridici parziali, un unico effetto traslativo, costitutivo o dichiarativo. Si pensi al caso della vendita frazionata dei beni di un ramo aziendale. Le singole cessioni viste autonomamente non configurano la fattispecie della cessione d\u2019azienda, che invece si realizza analizzando l\u2019effetto giuridico finale di tutti gli atti parziali posti in essere. Sul punto la Suprema Corte di Cassazione con la sentenza n. 2713 del 25\/03\/2002 ha stabilito che \u201c in tema di imposta di registro, la prevalenza che l\u2019art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 attribuisce, ai fini dell\u2019interpretazione degli atti registrati, alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici degli stessi sul loro titolo e sulla loro forma apparente, vincola l\u2019interprete a privilegiare il dato giuridico reale rispetto ai dati formalmente enunciati \u2013 anche frazionatamente \u2013 in uno o pi\u00f9 atti, e perci\u00f2 il risultato di un comportamento sostanzialmente unitario rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicit\u00e0 di comportamenti formali. Ne consegue che una pluralit\u00e0 di negozi, strutturalmente e funzionalmente collegati al fine di produrre un unico effetto giuridico finale, vanno considerati, ai fini dell\u2019imposta di registro, come un fenomeno unitario, anche in conformit\u00e0 al principio costituzionale di capacit\u00e0 contributiva\u201d.<\/i><\/p>\n

Anche nel caso dell\u2019interpretazione unitaria di pi\u00f9 atti l\u2019Amministrazione Finanziaria non disconosce il contenuto delle disposizioni ma si limita a qualificare gli effetti degli atti posti in essere dalle Parti.<\/p>\n

Per cui l\u2019art. 20 TUR \u00e8 chiaramente una disposizione anti-evasiva e non anti-elusiva. La differenza tra evasione ed elusione \u00e8 sostanziale. L\u2019evasione consiste nella violazione diretta delle norme tributarie. Pensiamo al caso di un contribuente che sottoscrive un contratto che prevede il trasferimento di un bene mobile ed il pagamento di una penale, ed al momento della registrazione assolve il tributo per la sola disposizione relativa alla cessione del bene mobile. L\u2019elusione si rappresenta tramite comportamenti che sono, almeno formalmente, rispettosi delle leggi, ma che hanno l\u2019effetto di aggirare obblighi e divieti previsti dall\u2019ordinamento tributario, finalizzati all\u2019ottenimento di un indebito risparmio d\u2019imposta.<\/p>\n

L\u2019art. 20 TUR rientra a pieno tra le norme che contrastano l\u2019evasione. Infatti mediante l\u2019applicazione dell\u2019istituto la P.A. pu\u00f2 rettificare la liquidazione del tributo fatta dalle parti se non \u00e8 coerente con gli effetti giuridici prodotti dall\u2019atto. Se la norma fosse una disposizione anti-elusiva la P.A. non entrerebbe nel merito dell\u2019atto ma ne disconoscerebbe gli effetti. In tal senso la Corte di Cassazione nella sentenza n. 6835 del 2013 ha precisato che \u201c l\u2019art. 20 D.P.R. 131\/1986 \u00e8 norma che, quand\u2019anche ispirata pure a finalit\u00e0 genericamente antielusive, non configura \u201cdisposizione antielusiva\u201d (del resto la sua formulazione, mutuata peraltro da normativa previgente, \u00e8 storicamente ben precedente al diffondersi del dibattito sull\u2019elusione), giacch\u00e9, in combinazione con il precedente art. 1, interviene a delineare positivamente l\u2019ambito oggettivo del rapporto giuridico tributario di riferimento, con specifica opzione per i contenuti sostanziali degli atti registrati rispetto ai relativi profili meramente cartolari (v. Cass. 10273\/07, 2713\/02), e non pone -come, invece, fa (in relazione a situazioni specifiche) l\u2019art. 37 bis D.P.R. 600\/1973 \u2013 una generale clausola antielusiva \u201cdi chiusura\u201d, tesa a rendere comunque inopponibili all\u2019Amministrazione finanziaria atti, fatti e negozi, che risultassero privi di valide ragioni economiche e diretti solo ad aggirare obblighi o divieti previsti dall\u2019ordinamento tributario. Pertanto, nella prospettiva di cui all\u2019art. 20 D.P.R. 131\/1986, si procede alla ricostruzione dell\u2019obiettiva portata, sul piano degli effetti giuridici, dell\u2019attivit\u00e0 negoziale posta in essere; ai fini dell\u2019applicazione dell\u2019art. 37 bis D.P.R. 600\/1973, si procede, invece, al riscontro della ricorrenza di circostanze (in particolare: assenza di valide ragioni economiche per la relativa adozione, aggiramento di obblighi o divieti fiscali) sintomaticamente denunzianti lo sviamento d\u00ec forme negoziali dalla propria specifica funzione ed il loro uso distorto al solo fine del conseguimento d\u2019indebito vantaggio fiscale\u201d<\/i>.<\/p>\n

2.1 \u00a0L\u2019art. 20 TUR e il trasferimento d\u2019azienda<\/span><\/p>\n

Le discussioni pi\u00f9 accese sull\u2019applicazione dell\u2019art. 20 TUR sono nate quando l\u2019Amministrazione Finanziaria ha qualificato unitariamente come cessione di azienda un atto di conferimento seguito dalla cessione delle azioni ricevute in cambio dei beni conferiti. La diversa qualificazione determina per il contribuente effetti impositivi differenti. Infatti, ai fini dell\u2019imposta d\u2019atto il conferimento e la cessione di partecipazione sono atti societari soggetti, ex art. 4 parte I della Tariffa allegata al TUR, all\u2019imposta fissa, mentre la cessione d\u2019azienda sconta l\u2019imposta proporzionale di registro.<\/p>\n

Il conferimento d\u2019azienda \u00e8 un atto attraverso il quale il conferente conferisce ad una societ\u00e0, detta conferitaria, un complesso di beni, ricevendo in cambio azioni della stessa conferitaria. Mediante questa operazione il conferente non si spoglia dei diritti sui beni conferiti, ma continua ad esercitarli tramite la partecipazione societaria. Nel momento in cui il conferente cede al conferitario le azioni ricevute, soprattutto se i due atti (conferimento e cessione) sono temporalmente conseguenti, si spoglia definitivamente di ogni diritto sui beni in cambio del denaro ricevuto dalla cessione delle partecipazioni. Per cui all\u2019esito dei due atti avremo che il conferente (cedente) si spoglia definitivamente dei beni in cambio di denaro. I beni entrano definitivamente nel patrimonio del conferitario (acquirente) in cambio del pagamento del prezzo delle azioni. Con l\u2019acquisto delle azioni da parte dell\u2019acquirente (conferitario) vengono ripristinati gli originari assetti partecipativi. Per cui indagando gli effetti di questi due atti \u00e8 possibile inquadrare unitariamente le due operazioni come una cessione di azienda. Seguendo questa linea l\u2019Amministrazione Finanziaria ha emesso numerosi atti di liquidazione dell\u2019imposta di registro, rettificando il regime impositivo applicato dal contribuente. Numerosi sono stati pure i contenziosi. Ad oggi la posizione dominante della giurisprudenza, soprattutto di legittimit\u00e0, concorda, pur in presenza di decisioni in senso contrario, con l\u2019impostazione seguita dall\u2019Amministrazione Finanziaria.<\/p>\n

Molti commentatori hanno criticato questa linea sostenendo che il conferimento e la cessione di partecipazione sono due atti produttivi di effetti autonomi, che non possono essere valutati unitariamente. In linea di principio questo \u00e8 vero. Ci\u00f2 non toglie che l\u2018Amministrazione Finanziaria, secondo le linee guida dell\u2019art. 20 TUR, pu\u00f2 dimostrare, motivandolo adeguatamente, che i due atti producono un unico effetto giuridico.<\/p>\n

Altro argomento utilizzato contro la posizione dell\u2019A.F. \u00e8 il richiamo dell\u2019art. 176, comma 3, del DPR 917\/1986 (TUIR) secondo il quale \u201cn<\/i>on rileva ai fini dell’articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il conferimento dell’azienda secondo i regimi di continuita’ dei valori<\/i> <\/i>fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente<\/i> <\/i>articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esenzione di cui all’articolo 87\u201d.<\/i><\/i><\/p>\n

Questa tesi non \u00e8 condivisibile per due ragioni: l\u2019art. 176, comma 3, TUIR non \u00e8 applicabile all\u2019imposta d\u2019atto nemmeno a seguito dell\u2019introduzione nel TUR dell\u2019art. 53-bis (vedi infra<\/i>), ed inoltre la ragione che ha indotto il legislatore ad introdurre l\u2019art. 176, comma 3, nella disciplina del reddito d\u2019impresa non \u00e8 valida per l\u2019imposta di registro. Infatti, con il conferimento e la successiva cessione delle partecipazioni il conferente si spoglia definitivamente dei diritti sui beni, che vengono trasferiti ad un altro soggetto d\u2019impresa (il conferitario). La permanenza dei beni nel regime d\u2019impresa non elimina ma semplicemente differisce la tassazione, ai fini delle imposte dirette, delle plusvalenze sugli stessi beni. Infatti, nel momento in cui il conferitario ceder\u00e0 i beni, trasferir\u00e0 la sede all\u2019estero o liquider\u00e0 la societ\u00e0 le relative plusvalenze saranno soggette all\u2019imposta sul reddito d\u2019impresa. Nel caso di specie il legislatore accetta una politica di tax deferreal senza rinunciare al suo potere impositivo. Invece, l\u2019imposta di registro incide su tutti i trasferimenti di ricchezza. Per cui se un passaggio non viene assoggetto al tributo il salto d\u2019imposta \u00e8 definitivo.<\/p>\n

Le considerazioni fatte fino ad ora sono difficilmente applicabili nel caso in cui le azioni ricevute dal conferente in cambio dei beni conferiti vengano cedute ad un soggetto diverso dal conferitario. In questo caso avremo che il conferente (cedente) riceve il denaro per la cessione delle azioni ricevute a seguito del conferimento non pi\u00f9 dal conferitario ma da un terzo. Indagando gli effetti giuridici dei due atti avremo che chi riceve i beni, il conferitario, non paga il prezzo, mentre chi paga il prezzo, cio\u00e8 l\u2019acquirente delle azioni, non riceve i beni. Per cui per poter sostenere di essere di fronte ad un atto di cessione d\u2019azienda una delle due disposizioni deve essere disconosciuta. Infatti, se individuassimo il conferitario quale acquirente dell\u2019azienda dovremmo disconoscere gli effetti dell\u2019atto di acquisto delle partecipazioni. Invece, se ritenessimo acquirente dell\u2019azienda colui che ha acquistato le partecipazioni dovremmo disconoscere gli effetti del conferimento. In tutti e due i casi non \u00e8 possibile invocare l\u2019art. 20 TUR, perch\u00e9 non prevede l\u2019inopponibilit\u00e0 nei confronti della P.A. degli atti portati alla registrazione.<\/p>\n

3. L\u2019applicazione dell\u2019istituto dell\u2019elusione fiscale e dell\u2019abuso del diritto all\u2019imposta di registro<\/span><\/p>\n

Le discussioni sulla possibilit\u00e0 di applicare all\u2019imposta di registro gli istituti dell\u2019elusione fiscale e dell\u2019abuso del diritto sono conseguenti all\u2019introduzione nel TUR dell\u2019art. 53-bis, e all\u2019orientamento giurisprudenziale di legittimit\u00e0 che ha esteso l\u2019abuso del diritto ai tributi non armonizzati. Andiamo con ordine. Con il D.L. 223\/2006, meglio conosciuto come decreto Bersani, \u00e8 stato introdotto nel TUR l\u2019art. 53-bis, secondo il quale \u201c Le\u00a0 attribuzioni\u00a0 e i poteri di cui agli articoli 31 e seguenti del\u00a0 decreto\u00a0 del\u00a0 Presidente\u00a0 della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,\u00a0 e\u00a0 successive modificazioni, possono essere esercitati anche ai fini\u00a0 dell’imposta\u00a0 di\u00a0 registro …\u201d. <\/i>Occorre indagare se il riferimento fatto dal legislatore ai poteri ed alle attribuzioni di cui agli artt. 31 e ss. del TU accertamento \u00e8 un richiamo ai soli artt. 31 (attribuzioni agli Uffici delle Imposte) e 32 (poteri degli Uffici) o a tutti i poteri e le attribuzioni del titolo IV del DPR 600\/73. La soluzione pi\u00f9 logica fa ritenere che il legislatore abbia voluto estendere all\u2019imposta di registro tutti i poteri e le attribuzioni previsti dal titolo IV del DPR 600\/73, tra cui rientra l\u2019art. 37-bis. Infatti, se avesse voluto applicare all\u2019imposta d\u2019atto i soli poteri degli artt. 31 e 32 non avrebbe utilizzato la locuzione \u201c31 e seguenti<\/i>\u201d, ma \u201c31 e 32<\/i>\u201d. L\u2019Amministrazione Finanziaria non ha ancora affrontato e risolto questo nodo interpretativo, che invece \u00e8 stato esaminato dal Consiglio Nazionale del Notariato nello studio 68\/2007\/T. In questo ultimo documento si specifica testualmente che \u201cL\u2019art. 37 bis \u00e8 da considerare come norma ampliativa delle prerogative unilaterali di autotutela degli uffici, nella misura in cui consente a questi ultimi di disattendere una realt\u00e0 negoziale della quale non si contesta n\u00e9 la veridicit\u00e0, n\u00e9 la simulazione, senza oltretutto la mediazione di un intervento giurisdizionale. Sembra dunque adeguato qualificarla come norma attributiva di un potere speciale, che neutralizza per il fisco gli effetti di atti o comportamenti o negozi elusivi, legittimando una tassazione \u201cal netto\u201d degli atti, comportamenti e negozi sospetti. Considerata da tale punto di vista, la problematica di cui al quesito sembra imporre una risposta positiva, ammettendo il ricorso all\u2019art. 37 bis anche in materia di imposte di registro e ipocatastali. In senso contrario, occorre per\u00f2 rilevare che la qualificazione prevalente dell\u2019art. 37 bis, pur suscitando molte perplessit\u00e0 e riserve, assegna alla disposizione il valore e gli effetti di una norma sostanziale, che va applicata gi\u00e0 dal contribuente, vietandogli l\u2019utilizzo fiscale di atti e comportamenti elusivi (con la conseguenza di una possibile applicazione delle sanzioni amministrative, o addirittura penali). In tale logica, la collocazione sistematica della disposizione recede, nella gamma dei criteri interpretativi: sia pure collocata nel seno dei poteri degli uffici, la disposizione sarebbe in realt\u00e0 integrativa del sistema sostanziale delle imposte sui redditi, del TUIR, stabilendo precisi obblighi (o meglio, divieti) a carico del contribuente. Tale\u00a0 ricostruzione, discutibilissima ma nettamente prevalente, impedisce di coinvolgere la disposizione stessa nel processo di ampliamento dei poteri in sede di accertamento nelle imposte indirette, perch\u00e9 essa non avrebbe \u2013 soltanto – la funzione di regolare un potere, o un\u2019attribuzione, dell\u2019ufficio; e per poter transitare nel sistema delle imposte indirette avrebbe avuto bisogno di una norma che la inserisse nel contesto delle regole sostanziali (ad esempio quelle sull\u2019\u201dapplicazione\u201d dell\u2019imposta). Ed alla stessa conclusione, in definitiva, si potrebbe pervenire osservando che la clausola interpretativa di cui all\u2019art. 20 t.u. imposta di registro, nella misura in cui privilegia l\u2019oggettivit\u00e0 dell\u2019intrinseca natura degli atti sottoposti a registrazione, al di l\u00e0 del titolo o della forma apparente, \u00e8 incompatibile con la clausola antelusiva, con la quale potrebbe avere almeno in parte funzione comune\u201d.<\/i><\/p>\n

Nettamente contraria all\u2019applicazione dell\u2019art. 37-bis all\u2019imposta di registro \u00e8 la sentenza della Cassazione n. 15319 del 19 giugno 2013, secondo la quale \u201c.. in senso contrario, appare inutilmente richiamata dalle societ\u00e0 contribuenti la previsione dell<\/i>\u2019<\/i>art. 53 bis D.P.R. 131\/1986. Tale norma, infatti, estende al campo delle imposte di registro, ipotecaria e catastale le \u201cattribuzioni\u201d ed i \u201cpoteri\u201d riconosciuti agli Uffici dal d.p.r. 600\/1973 (e, segnatamente, dai relativi artt. 31, 32 e 33) ai fini dell\u2019 accertamento delle imposte dirette e non contempla, dunque, alcun richiamo alla disposizione di cui all\u2019 art. 37 bis d.p.r. 600\/1973, che \u00e8 norma che non riguarda suddette \u201cattribuzioni\u201d e \u201cpoteri\u201d, ma incide sull\u2019oggetto dell\u2019 imposizione. D\u2019altro canto, l\u2019esame della previsione dell\u2019art. 53 bis D.P.R. 131\/1986 non lascia trasparire altro che la volont\u00e0 del legislatore di estendere, all\u2019ambito delle imposte d\u2019atto, i poteri e le attribuzioni riconosciuti all\u2019Amministrazione al fine dell\u2019accertamento delle imposte dirette\u201d. <\/i><\/p>\n

L\u2019altro aspetto da affrontare \u00e8 la possibilit\u00e0 di estendere all\u2019imposta d\u2019atto l\u2019istituto dell\u2019abuso del diritto. La questione \u00e8 sorta in seguito alla posizione espressa dalla Corte di Cassazione con le sentenze n. 21221 del 29\/06\/2006 e n. 22023 del 13\/08\/2006, che richiamando un orientamento della Corte di Giustizia ha ritenuto applicabile l\u2019istituto dell\u2019abuso del diritto ai tributi non armonizzati.<\/p>\n

La prassi affronta indirettamente la questione nella risoluzione n. 20 del 28\/03\/2013, nella quale si afferma che\u201cPer quanto concerne il richiamo al principio dell\u2019abuso del diritto, si rappresenta che lo stesso, secondo costante giurisprudenza, si sostanzia nel divieto di \u201ctrarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale\u201d (Cassazione, sezioni unite, nn 30055, 30056 e 30057 del 2008). L\u2019abuso del diritto sembra, pertanto, essere stato individuato dalla giurisprudenza nell\u2019utilizzo distorto di strumenti giuridici senza alcuna valida ragione economica diversa dal risparmio d\u2019imposta cui la stessa operazione posta in essere \u00e8 finalizzata. In linea generale, dunque, il luogo di sottoscrizione del contratto, di per s\u00e9 considerato ed in assenza di ulteriori elementi, non sembra rientrare nella definizione di abuso del diritto finora elaborata dalla giurisprudenza, per la configurazione della quale appare necessario un quid pluris idoneo a realizzare\u201cl\u2019utilizzo distorto di strumenti giuridici\u201d finalizzato all\u2019ottenimento di un risparmio fiscale\u201d. <\/i>Quando l\u2019A. F. sostiene che il luogo di conclusione del contratto non rientra nella definizione di abuso del diritto sta ad indicare, anche se indirettamente, che la definizione elaborata dalla giurisprudenza dell\u2019abuso del diritto \u00e8 applicabile all\u2019imposta di registro. Questa interpretazione \u00e8 coerente con l\u2019orientamento della suprema Corte di cassazione. P cui \u00e8 possibile sostenere che vale anche per l\u2019imposta di registro il principio secondo il quale l\u2019applicazione della disciplina nazionale non pu\u00f2 estendersi fino a farvi rientrare i comportamenti abusivi degli operatori economici, posti in essere al solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dall\u2019ordinamento giuridico.<\/p>\n

4. Conclusioni <\/span><\/p>\n

Sulla base di quanto \u00e8 stato detto \u00e8 possibile sostenere che la disposizione contenuta nell\u2019art. 20 TUR e quella dell\u2019art. 37-bis DPR 600\/73 hanno diversa natura, perch\u00e9 contrastano fenomeni differenti. Il primo l\u2019evasione ed il secondo l\u2019elusione fiscale. La stessa differenza la troviamo tra lo stesso art. 20 TUR e la figura dell\u2019abuso del diritto.<\/p>\n

L\u2019altro aspetto che \u00e8 stato affrontato \u00e8 la possibilit\u00e0 di applicare all\u2019imposta d\u2019atto l\u2019art. 37-bis DPR 600\/73 e la figura dell\u2019abuso del diritto. In questo caso la conclusione \u00e8 positiva.<\/p>\n

Come specificato in narrativa il richiamo fatto dall\u2019art. 53-bis TUR alle disposizioni di cui agli art. 31 e ss. DPR 600\/73 fa ritenere che \u00e8 applicabile all\u2019imposta di registro la disposizione antielusiva contenuta nell\u2019art. 37-bis DPR 600\/73. Inoltre, richiamando le argomentazioni sopra esposte si deve giungere alla stessa conclusione relativamente all\u2019abuso del diritto.<\/p>\n

L\u2019elusione fiscale rende inopponibili all\u2019Amministrazione Finanziaria gli atti ed i fatti privi di valide ragioni economiche che permettono un indebito risparmio d\u2019imposta. Questi principi vanno ricondotti nella struttura dell\u2019imposta di registro. Per cui l\u2019Amministrazione Finanziaria per poter liquidare la maggiore imposta secondo i dettami della disposizione antielusiva dovr\u00e0 disconoscere gli effetti giuridici di uno o pi\u00f9 atti portati per la registrazione ed individuare un atto od un contratto verbale, registrato o da registrare in termine fisso, sul quale applicare il tributo.<\/p>\n

\u00c8 comunque auspicabile un intervento chiarificatore da parte dell\u2019Amministrazione Finanziaria sulle questioni sollevate in questo intervento. \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0<\/i><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

di Paolo Antonio Iacopino 1. Premessa Un argomento molto discusso \u00e8 la possibilit\u00e0 di applicare all\u2019imposta di registro la disposizione antielusiva. La questione \u00e8 ultimamente tornata all\u2019attenzione dei commentatori a <\/p>\n","protected":false},"author":1377,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_bbp_topic_count":0,"_bbp_reply_count":0,"_bbp_total_topic_count":0,"_bbp_total_reply_count":0,"_bbp_voice_count":0,"_bbp_anonymous_reply_count":0,"_bbp_topic_count_hidden":0,"_bbp_reply_count_hidden":0,"_bbp_forum_subforum_count":0,"jetpack_post_was_ever_published":false,"_jetpack_newsletter_access":"","_jetpack_dont_email_post_to_subs":false,"_jetpack_newsletter_tier_id":0,"_jetpack_memberships_contains_paywalled_content":false,"_jetpack_memberships_contains_paid_content":false,"footnotes":"","jetpack_publicize_message":"","jetpack_publicize_feature_enabled":true,"jetpack_social_post_already_shared":true,"jetpack_social_options":{"image_generator_settings":{"template":"highway","enabled":false},"version":2}},"categories":[11,33,774],"tags":[74,286,291,328,359,523,690],"class_list":["post-1978","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-rubriche-giuridiche","category-diritto-tributario","category-numero-di-settembre-2013","tag-affiliazione","tag-effetti-giuridici","tag-elusione","tag-franchising","tag-imposta-di-registro","tag-qualificazione-giuridica","tag-tur"],"translation":{"provider":"WPGlobus","version":"3.0.2","language":"en","enabled_languages":["it","en","es"],"languages":{"it":{"title":true,"content":true,"excerpt":false},"en":{"title":false,"content":false,"excerpt":false},"es":{"title":false,"content":false,"excerpt":false}}},"jetpack_publicize_connections":[],"jetpack_featured_media_url":"","jetpack_sharing_enabled":true,"jetpack_shortlink":"https:\/\/wp.me\/p9CRXF-vU","jetpack_likes_enabled":true,"jetpack-related-posts":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/1978","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1377"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=1978"}],"version-history":[{"count":1,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/1978\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":4335,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/1978\/revisions\/4335"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=1978"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=1978"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=1978"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}