{"id":2159,"date":"2013-11-01T01:16:59","date_gmt":"2013-11-01T00:16:59","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=2159"},"modified":"2014-03-10T22:35:25","modified_gmt":"2014-03-10T21:35:25","slug":"sullillegittimita-dellavviso-di-accertamento-ante-tempus-la-parola-fine-della-corte-di-cassazione","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/sullillegittimita-dellavviso-di-accertamento-ante-tempus-la-parola-fine-della-corte-di-cassazione\/","title":{"rendered":"Sull'illegittimit\u00e0 dell'avviso di accertamento "ante tempus": la parola fine della Corte di Cassazione"},"content":{"rendered":"

di Debora Mirarchi<\/strong><\/p>\n

1. Il principio di diritto<\/span><\/p>\n

Con la sentenza del 29 luglio 2013, n. 18184 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno finalmente sopito la querelle<\/i> giurisprudenziale sorta in merito alla questione relativa alle conseguenze derivanti dalla inosservanza delle disposizioni contenute all\u2019art. 12, comma 7, dello Statuto dei Diritti del Contribuente che, come noto, \u00a0prevede espressamente che, salvo casi di particolare e \u00a0motivata urgenza, l\u2019avviso di accertamento non pu\u00f2 essere emesso prima che siano decorsi sessanta giorni dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di constatazione.<\/p>\n

Questo il principio sancito dai giudici di legittimit\u00e0: \u00abin tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l\u2019art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, deve essere interpretato nel senso che l\u2019inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l\u2019emanazione dell\u2019avviso di accertamento\u00a0 <\/i>[\u2026] determina di per s\u00e9, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimit\u00e0 dell\u2019atto impositivo emesso ante tempus, poich\u00e9 detto termine \u00e8 posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed \u00e8 diretto al migliore e pi\u00f9 efficace esercizio della potest\u00e0 impositiva<\/i>\u00bb.<\/p>\n

2. Breve excusus giurisprudenziale<\/span><\/p>\n

Prima di sanzionare in termini di illegittimit\u00e0 l\u2019avviso di accertamento c.d. ante tempus<\/i>, le Sezioni Unite, con la sentenza in commento, ripercorrono i diversi e frammentari orientamenti giurisprudenziali pronunciatisi nel tempo sulla questione.<\/p>\n

Un primo filone giurisprudenziale, considerando la natura vincolata del processo verbale di constatazione e l\u2019esistenza di idonei strumenti a garanzia del diritto di difesa del contribuente, ha ritenuto in ogni caso valido l\u2019avviso di accertamento emesso in violazione dell\u2019art. 12, comma 7, dello Statuto dei Diritti del Contribuente, poich\u00e9 l\u2019eventuale previsione di una causa di nullit\u00e0 costituiva una conseguenza del tutto sproporzionata rispetto agli interessi costituzionali in gioco (in tal senso, a titolo esemplificativo, si ricordano le sentenze nn. 19875\/08; 21103\/11 e 16992\/12).<\/p>\n

A tale indirizzo, apertamente criticato dalla Suprema Corte, si contrapponevano altri due filoni giurisprudenziali che, seppur per diverse motivazioni, ritenevano che all\u2019emissione anticipata dell\u2019avviso di accertamento dovesse conseguire l\u2019invalidit\u00e0 dell\u2019atto impositivo.<\/p>\n

In particolare, secondo un indirizzo intermedio, l\u2019avviso di accertamento emesso prima del decorso del termine dilatorio di sessanta giorni \u00e8 invalido allorquando nello stesso atto impositivo non siano indicati gli specifici motivi di urgenza che ne giustificano l\u2019emissione anticipata (Cass. nn. 22320\/10; 1038 e 14768 del 2011; 4687, 11347 e 16999 del 2012).<\/p>\n

Tale orientamento, prendendo spunto dall\u2019ordinanza del 24 luglio 2009, n. 244 della Corte di Costituzionale, in buona sostanza, riteneva invalido l\u2019avviso di accertamento emesso prima del decorso del termine di sessanta giorni in assenza di motivi di urgenza, non per violazione delle norme che disciplinano il contraddittorio, ma per difetto di motivazione dell\u2019atto impositivo.<\/p>\n

In tale ottica interpretativa l\u2019invalidit\u00e0 \u00e8, quindi, da considerarsi intrinseca all\u2019avviso di accertamento e non derivata da un vizio del procedimento.<\/p>\n

Infine, occorre segnalare un ulteriore filone giurisprudenziale, le cui conclusioni sono state in parte condivise dalle Sezioni Unite.<\/p>\n

Secondo tale orientamento l\u2019emissione dell\u2019avviso di accertamento prima che sia decorso il termine di legge, se non supportato da specifici motivi di urgenza, comporta una non prevista e non giustificata limitazione del contraddittorio e, quindi, del diritto di difesa del contribuente che si traduce inevitabilmente in una causa di invalidit\u00e0 dello stesso avviso di accertamento (Cass. nn. 5652 e 6088 del 2011).<\/p>\n

In estrema sintesi, tale prospettiva interpretativa valorizzava il rispetto di norme di natura procedimentale in quanto idonee a garantire la valida instaurazione del contraddittorio fra le parti e, quindi, l\u2019esercizio del diritto di difesa del contribuente.<\/p>\n

3. Il ragionamento della Corte di Cassazione<\/span><\/p>\n

Per il giudice di legittimit\u00e0, l\u2019inottemperanza del termine dilatorio, di cui all\u2019art. 12, comma 7, della Legge n. 212\/2000, non giustificata dalla comprovata sussistenza di particolari e motivate ragioni di urgenza, comporta l\u2019illegittimit\u00e0 tout court<\/i> dell\u2019avviso di accertamento anche in assenza di una specifica previsione in tal senso.<\/p>\n

La Corte di Cassazione giunge a tale conclusione attraverso la reinterpretazione dei rapporti fra Amministrazione finanziaria e contribuente sino a pervenire ad una rivalutazione dei principi contenuti nella Legge n. 212\/2000.<\/p>\n

Da subito si comprende il convincimento del Supremo Collegio: in forza del disposto contenuto nella clausola c.d. rafforzativa dell\u2019art. 1, comma 1, le norme contenute nello Statuto dei Diritti del Contribuente costituiscono diretta espressione dei principi immanenti dell\u2019ordinamento di cui agli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione e, al contempo, imprescindibili criteri guida per l\u2019interprete nella esegesi delle norme.<\/p>\n

La Corte, quindi, attraverso una sapiente analisi, restituisce ai principi contenuti nello Statuto dei Diritti del Contribuente quel ruolo di indubbia rilevanza nella attuazione dei principi costituzionali, spesso dimenticato dalla giurisprudenza, senza per\u00f2 sottacere la natura di norme statutarie.<\/p>\n

In conclusione, secondo i giudici di legittimit\u00e0, la violazione delle norme dello Statuto dei Diritti del Contribuente deve essere interpretata quale indiretta violazione dei principi costituzionalmente garantiti.<\/p>\n

Effettuata tale doverosa premessa, i giudici della Corte di Cassazione tornano a pronunciarsi sul concetto e sulla applicabilit\u00e0 dell\u2019art. 12 dello Statuto dei Diritti del Contribuente con particolare riferimento alle disposizioni di cui al comma 7 che, come detto, impone alla Amministrazione finanziaria di non emettere l\u2019avviso di accertamento prima che siano decorsi sessanta giorni dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di constatazione.<\/p>\n

La ratio<\/i> di tale disposizione \u00e8 evidente: consentire al contribuente di partecipare attivamente alla formazione dell\u2019atto impositivo comunicando, nei sessanta giorni successivi al rilascio della copia del processo verbale di constatazione, eventuali osservazioni e richieste.<\/p>\n

Per i giudici della Corte di Cassazione la norma statutaria in parola, consentendo al contribuente di comunicare osservazioni e\/o richieste prima dell\u2019emissione dell\u2019avviso di accertamento, garantisce allo stesso di potersi difendere anche in sede precontenziosa, attuando in concreto i principi costituzionali del buon andamento e della imparzialit\u00e0 dell\u2019attivit\u00e0 amministrativa.<\/p>\n

Da ci\u00f2 deriva che l\u2019inosservanza del termine dilatorio de quo<\/i> e, quindi, l\u2019emissione anticipata dell\u2019avviso di accertamento, non giustificata da situazioni di particolare urgenza, non pu\u00f2 che comportare l\u2019illegittimit\u00e0 dell\u2019avviso di accertamento c.d. ante tempus<\/i>.<\/p>\n

Chiarito ci\u00f2, in un altro sapiente passaggio della sentenza in commento, la Corte sottolinea che ulteriore conferma dell\u2019invalidit\u00e0 dell\u2019avviso di accertamento emesso prima del decorso del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di constatazione, emergerebbe anche dall\u2019espressione utilizzata dalla norma statutaria.<\/p>\n

L\u2019art. 12, comma 7, dello Statuto dei Diritti del Contribuente, infatti, dispone che \u00abl\u2019avviso di accertamento non pu\u00f2 essere emanato<\/i>\u00bb prima che siano decorsi sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di constatazione.<\/p>\n

Tale espressione definita \u201cforte\u201d parrebbe fornire, secondo la Corte, una ulteriore conferma della invalidit\u00e0 dell\u2019avviso di accertamento emesso prima del decorso del termine dilatorio in assenza di specifici motivi di urgenza.<\/p>\n

Risolto definitivamente il contrasto giurisprudenziale, arenatosi per anni fra ipotesi di mera irregolarit\u00e0 (di fatto priva di conseguenze) e ipotesi di invalidit\u00e0, la sentenza in commento si spinge sino a definire con chiarezza la \u201cnatura\u201d del vizio che inficia l\u2019atto impositivo emesso in violazione dell\u2019art. 12, comma 7, dello Statuto dei Diritti del Contribuente.<\/p>\n

Secondo i giudici della Suprema Corte, poich\u00e9 il termine dilatorio ha la funzione di garantire l\u2019instaurazione del contraddittorio e la partecipazione del contribuente alla formazione dell\u2019atto impositivo, la sua illegittima violazione, comporta una \u00abdivergenza dal modello normativo<\/i>\u00bb e, pertanto, la nullit\u00e0 dell\u2019atto stesso per vizio relativo al procedimento.<\/p>\n

L\u2019invalidit\u00e0, quindi, secondo gli Ermellini, non \u00e8 intrinseca all\u2019atto impositivo ma deriva da un insanabile vizio del procedimento.<\/p>\n

A nulla rileva l\u2019inesistenza di una disposizione normativa ad hoc<\/i> che sanzioni in termini di nullit\u00e0 l\u2019avviso di accertamento emesso prima del decorso del termine dilatorio poich\u00e9, secondo la Corte, l\u2019invalidit\u00e0 \u00abpur non espressamente prevista, deriva ineludibilmente dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale<\/i>\u00bb.<\/p>\n

A parere di chi scrive, si tratta di una precisazione di non poco conto poich\u00e9 ci\u00f2 significa che un vizio procedimentale pu\u00f2 decretare la nullit\u00e0 di un atto impositivo in ogni caso valido e fondato nei suoi presupposti.<\/p>\n

4. Sulle ragioni di particolare e motivata urgenza<\/span><\/p>\n

Meno netta \u00e8 la posizione assunta dalla Corte di Cassazione in merito al concetto e all\u2019applicabilit\u00e0 dell\u2019esimente delle particolari e motivate ragioni di urgenza che, per espressa previsione normativa, giustifica l\u2019emissione anticipata dell\u2019avviso di accertamento.<\/p>\n

\u00c8 importante rilevare che la sentenza de qua<\/i> non soccorre nella definizione dei casi specifici in cui opera l\u2019esimente, n\u00e9 fornisce chiare linee guida all\u2019interprete.<\/p>\n

Tuttavia, stante il carattere eccezionale dell\u2019esimente inserita nel corpus<\/i> della norma in parola al fine di attuare un bilanciamento degli interessi coinvolti, deve concludersi che essa pu\u00f2 operare solo in circostanze di assoluta urgenza oggettivamente valutata.<\/p>\n

Tale precisazione, a parere di chi scrive, dovrebbe portare ad escludere la configurabilit\u00e0 di tale esimente nelle ipotesi in cui l\u2019Ufficio motivi la ragione dell\u2019urgenza con l\u2019approssimarsi della scadenza del temine per l\u2019esercizio del potere accertativo. Diversamente opinando, si perverrebbe alla conclusione di legittimare l\u2019Amministrazione finanziaria a rimediare ad immotivati ritardi nell\u2019esercizio del proprio potere impositivo. Pur tuttavia occorre rilevare che la giurisprudenza si \u00e8 spesso pronunciata in senso opposto riconoscendo che la prescrizione del potere accertativo costituisce a tutti gli effetti una causa di particolare e motivata urgenza tale da consentire l\u2019emissione anticipata dell\u2019avviso di accertamento (in tal senso si segnala la recente sentenza della Corte di Cassazione n. 20769\/13).<\/p>\n

Ci\u00f2 posto, altro importante passaggio della sentenza riguarda l\u2019esatta identificazione del momento in cui l\u2019Amministrazione finanziaria deve provare l\u2019esistenza delle ragioni di urgenza.<\/p>\n

Questo \u00e8, probabilmente, il punto della sentenza che desta qualche perplessit\u00e0.<\/p>\n

La Corte risponde a tale interrogativo affermando che \u00abl\u2019obbligo di motivazione degli atti tributari, assistito da sanzione di nullit\u00e0 in caso di inottemperanza, \u00e8 quello che ha ad oggetto il contenuto sostanziale della pretesa tributaria, cio\u00e8 i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell\u2019Amministrazione<\/i> [\u2026] non essendo, invece, necessario dar conto, in quella sede (e comunque, non a pena di invalidit\u00e0, salvo eccezioni espresse) nel rispetto di regole procedimentali, quali, come nella specie, quelle attinenti il tempo di emanazione del provvedimento<\/i>\u00bb.<\/p>\n

In buona sostanza secondo le Sezioni Unite, l\u2019obbligo di motivazione vincola l\u2019Amministrazione finanziaria soltanto allorquando, in sede accertativa, si determini la pretesa impositiva nei suoi presupposti di fatto e di diritto, e non anche quando sia necessario dimostrare il corretto esercizio del potere accertativo attraverso il rispetto di regole di natura procedimentale.<\/p>\n

Ne consegue che l\u2019illegittimit\u00e0 dell\u2019avviso di accertamento, contrariamente a quando sostenuto in pi\u00f9 circostanze dalla pregressa giurisprudenza, non deriva dalla omessa enunciazione nello stesso atto impositivo dei motivi che consentono una emissione anticipata, ma dalla comprovata insussistenza, in fatto, della situazione di emergenza.<\/p>\n

Secondo la Corte, quindi, vi \u00e8 nullit\u00e0 dell\u2019avviso di accertamento solo se le ragioni di urgenza non ricorrono, indipendentemente dal fatto che siano o meno esplicitate nell\u2019avviso di accertamento.<\/p>\n

\u00c8 evidente che la sede dove valutare l\u2019effettiva sussistenza di tali motivi di urgenza non pu\u00f2 pi\u00f9 essere il contraddittorio fra il Fisco e il contribuente in fase precontenziosa ma \u00e8 necessariamente il giudizio.<\/p>\n

Sar\u00e0 infatti il giudice adito, mediante un giudizio ex post<\/i> sulla base delle prove fornite dall\u2019Ufficio, a valutare la sussistenza all\u2019epoca dell\u2019emissione dell\u2019avviso di accertamento delle ragioni di urgenza e, quindi, la correttezza dell\u2019operato dell\u2019Amministrazione finanziaria.<\/p>\n

Tale conclusione solleva diverse perplessit\u00e0 perch\u00e9 si pone in contrasto con il procedimento logico-argomentativo che ha condotto la Corte, in chiave fortemente dei principi costituzionali, a considerare nullo l\u2019avviso di accertamento emesso prima del decorso del termine di sessanta giorni.<\/p>\n

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