{"id":2333,"date":"2013-12-01T00:25:29","date_gmt":"2013-11-30T23:25:29","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=2333"},"modified":"2014-03-06T22:50:01","modified_gmt":"2014-03-06T21:50:01","slug":"il-divieto-di-doppia-imposizione","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/il-divieto-di-doppia-imposizione\/","title":{"rendered":"Il divieto di doppia imposizione"},"content":{"rendered":"

di Paolo Antonio Iacopino<\/strong><\/p>\n

Il divieto della doppia imposizione \u00e8 un principio cardine del nostro sistema tributario, che serve ad evitare che lo stesso reddito venga tassato pi\u00f9 volte.<\/p>\n

Nella disciplina delle imposte dirette questo principio \u00e8 regolamentato dall\u2019art. 163 DPR 917\/1986 (da adesso TUIR) secondo il quale \u201c La\u00a0 stessa\u00a0 imposta\u00a0 non\u00a0 pu\u00f2 essere\u00a0 applicata pi\u00f9 volte in dipendenza\u00a0\u00a0 dello\u00a0 stesso\u00a0 presupposto,\u00a0 neppure\u00a0 nei\u00a0 confronti\u00a0 di soggetti diversi\u201d. <\/i>In base alla citata disposizione sono vietate la doppia imposizione giuridica ed economica.<\/p>\n

La doppia imposizione giuridica si ha quando lo stesso reddito \u00e8 tassato pi\u00f9 volte nei confronti dello stesso soggetto. Pensiamo al caso di una societ\u00e0 Italiana Alfa Spa che ha una stabile organizzazione in Francia: il reddito della stabile organizzazione deve essere dichiarato in Francia, paese in cui l\u2019imponibile \u00e8 prodotto, ed in Italia paese di residenza della societ\u00e0.<\/p>\n

La doppia imposizione economica si ha quando lo stesso reddito \u00e8 tassato pi\u00f9 volte in capo a soggetti diversi. Si pensi, ad esempio, all\u2019utile conseguito nell\u2019esercizio d\u2019impresa da una societ\u00e0 di capitali e successivamente distribuito ai soci: il medesimo reddito concorre alla base imponibile della societ\u00e0 nel momento in cui \u00e8 prodotto ed alla base imponibile dei soci nel momento della distribuzione degli utili.<\/p>\n

I casi di doppia imposizione conseguono alla circostanza che sullo stesso reddito sono applicabili i regimi impositivi di Stati diversi o pi\u00f9 regimi dello stesso sistema impositivo.<\/p>\n

La sovrapposizione del potere impositivo di Stati diversi si deve all\u2019art. 3 del TUIR, secondo il quale i residenti sono tassati in ragione dei redditi ovunque prodotti, mentre i non residenti sono tassati per i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato.<\/p>\n

Di conseguenza, un residente che produce un reddito fuori dal territorio dello Stato, ad esempio in Francia, \u00e8 comunque soggetto all\u2019imposta nazionale.<\/p>\n

\u00c8 evidente che l\u2019applicazione di questa regola determina una sovrapposizione tra il potere impositivo dello Stato di residenza (Italia) e dello Stato in cui viene prodotto il reddito (nell\u2019esempio la Francia) detto Stato della fonte.<\/p>\n

Le regole adottate dall\u2019Italia per la tassazione dei residenti e dei non residenti sono comunemente utilizzate in quasi tutti gli altri Stati, per cui lo stesso problema di duplicazione dell\u2019imposizione si ha quando un non residente produce un reddito in Italia.<\/p>\n

In tale ipotesi i problemi di doppia imposizione possono essere risolti dagli Stati mediante la sottoscrizione di convenzioni contro le doppie imposizioni o unilateralmente dal singolo Stato.<\/p>\n

I metodi utilizzati dalle convenzioni per eliminare la doppia imposizione sono il metodo dell\u2019esenzione ed il metodo del credito d\u2019imposta. Con il metodo dell\u2019esenzione la potest\u00e0 impositiva esclusiva viene riconosciuta ad un solo Stato, come accade, ad esempio, per i redditi immobiliari che, ai sensi dell\u2019art. 6 del modello di convenzione OCSE, sono tassati esclusivamente nello Stato in cui si trova l\u2019immobile.<\/p>\n

Il metodo del credito d\u2019imposta, invece, \u00e8 volto ad eliminare gli effetti derivanti dall\u2019esercizio, da parte di due Stati, della potest\u00e0 impositiva sullo stesso reddito, come accade nel caso dei dividendi, degli interessi e dei canoni. Mediante il credito d\u2019imposta lo Stato della residenza riconosce al proprio contribuente un credito per le imposte assolte nel Paese della fonte.<\/p>\n

In tale ipotesi si parla di potest\u00e0 impositiva concorrente, in quanto gli accordi convenzionali riconoscono allo Stato della fonte la possibilit\u00e0 di applicare sui redditi interessati un\u2019aliquota impositiva ridotta, generalmente tra il 5% ed 15%. Ci\u00f2 consente ai due Stati interessati di distribuirsi l\u2019imposizione: lo Stato della fonte percepir\u00e0 sul reddito l\u2019aliquota convenzionale, mentre lo Stato della residenza percepir\u00e0 l\u2019imposta in misura pari alla differenza tra l\u2019aliquota piena ed il credito d\u2019imposta riconosciuto al residente.<\/p>\n

In assenza di convenzione il sistema tributario italiano risolve unilateralmente il problema della doppia imposizione riconoscendo al residente un credito per le imposte assolte definitivamente all\u2019estero, secondo quanto disposto dall\u2019art. 165 TUIR.<\/p>\n

Casi di doppia imposizione possono dipendere anche dall\u2019applicazione delle regole interne al nostro sistema. L\u2019esempio classico \u00e8 l\u2019utile delle societ\u00e0 di capitali, che concorre alla determinazione del reddito d\u2019impresa della societ\u00e0 nel momento in cui viene prodotto e al reddito dei soci all\u2019atto della distribuzione. Per evitare la doppia imposizione lo Stato ha previsto un regime di esenzione in favore dei soci sugli utili percepiti. L\u2019esenzione per i soci persone giuridiche \u00e8 del 95%, mentre per i soci persone fisiche \u00e8 del 40%.<\/p>\n

Da questa breve disamina \u00e8 possibile sostenere che il divieto della doppia imposizione non viene risolto dall\u2019art. 163 TUIR, che stabilisce un principio generale, ma dalle norme di sistema nazionali e convenzionali che regolano l\u2019imposizione.<\/p>\n

Tuttavia, analizzando attentamente la disciplina del reddito d\u2019impresa emergono due ipotesi di doppia imposizione definitiva, per le quali manca una disposizione di sistema che ne elimini gli effetti.<\/p>\n

Liberalit\u00e0 in natura\u00a0 <\/i><\/p>\n

L\u2019art. 85, comma 2, TUIR dispone che concorre alla formazione del reddito il valore normale dei beni assegnati ai soci o destinati a finalit\u00e0 estranee all\u2019attivit\u00e0 d\u2019impresa.<\/p>\n

Si pensi al caso della societ\u00e0 Alfa spa che assegna alla propria controllante Beta spa un bene senza richiedere in cambio alcun corrispettivo: in questo caso il bene \u00e8 chiaramente destinato a finalit\u00e0 estranee all\u2019esercizio d\u2019impresa dell\u2019assegnante, poich\u00e9 Alfa spa rinuncia all\u2019utile derivante dalla cessione onerosa del bene assegnato gratuitamente in favore di Beta. Di conseguenza Alfa spa, ai sensi del citato art. 85 comma 2, dovr\u00e0 far concorrere alla determinazione del reddito il valore normale del bene assegnato gratuitamente.<\/p>\n

L\u2019art. 88, comma 3 lett. b), TUIR dispone che sono considerate sopravvenienze attive i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di liberalit\u00e0. Secondo questa norma l\u2019assegnatario di una liberalit\u00e0 in natura, come nel caso dell\u2019assegnazione gratuita di un bene, deve far concorrere alla determinazione del proprio reddito il valore normale del bene ricevuto gratuitamente.<\/p>\n

Con riferimento all\u2019esempio sopra citato, risulter\u00e0 pertanto che l\u2019assegnante il bene Alfa spa (ai sensi dell\u2019art. 85 comma 2 TUIR) e l\u2019assegnatario Beta spa (ai sensi dell\u2019art. 88 comma 3 lett. b TUIR) dovranno entrambe far concorrere alla determinazione del proprio reddito il valore normale del bene rispettivamente assegnato e ricevuto gratuitamente.<\/p>\n

Ne consegue che l\u2019imposta sullo stesso reddito sar\u00e0 applicata, in dipendenza dello stesso presupposto, nei confronti di due soggetti diversi, nonostante il disposto dell\u2019art. 163 TUIR.<\/p>\n

\u00a0<\/i><\/p>\n

Tassazione delle Controlled Foreign Companies<\/i><\/p>\n

L\u2019art. 167 TUIR dispone che i soggetti IRES, una persona fisica o una societ\u00e0 di persone\u00a0 che controllano, direttamente o indirettamente, anche tramite societ\u00e0 fiduciarie o per interposta persona, una societ\u00e0 o altro ente localizzati in uno dei territori indicati nel Decreto Ministeriale del 21 novembre 2001 (c.d. Black list) dovranno tassare per trasparenza in Italia il reddito prodotto dalla controllata. L\u2019obbligo della tassazione per trasparenza potr\u00e0 essere evitato se il controllante nazionale dimostra che:<\/p>\n

\u00fc\u00a0 Il soggetto controllato svolge una effettiva attivit\u00e0 industriale o commerciale nel mercato dello Stato o territorio di insediamento. Per le attivit\u00e0 bancarie, finanziarie e assicurative quest\u2019ultima condizione \u00e8 soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o territorio di insediamento (Art. 167 comma 5 lett. a del TUIR \u2013 prima esimente);<\/p>\n

\u00fc\u00a0 Dalle partecipazioni non si consegue l\u2019effetto di localizzare il reddito in Stati a bassa fiscalit\u00e0 (Art. 167comma 5 lett. B del TUIR \u2013 seconda esimente).<\/p>\n

Con la prima esimente il legislatore richiede che la societ\u00e0 estera sia effettivamente radicata nello Stato a bassa fiscalit\u00e0 e che la presenza in detto Stato non abbia la sola finalit\u00e0 di ridurre la tassazione dei redditi prodotti. Sar\u00e0 compito del residente dimostare che la controllata si approvvigioni ed effettui la cessione dei beni o la prestazione dei servizi presso il mercato locale di riferimento. Con la dimostrazione della prima esimente il soggetto controllante residente dovr\u00e0 comunque tassare i dividendi percepiti\u00a0 in misura piena.<\/p>\n

La seconda esimente \u00e8 soddisfatta quando si dimostra che i redditi conseguiti dall\u2019impresa estera sono prodotti in misura non inferiore al 75% \u00a0e tassati in Stati diversi da quelli a fiscalit\u00e0 privilegiata (ad esempio tramite stabili organizzazioni). In questo caso i dividendi distribuiti dalla controllata verrano tassati dalla controllante residente nella misura del 5% (Art. 89 comma 3 del TUIR).<\/p>\n

La differente modalit\u00e0 di tassazione dei dividendi nelle due ipotesi citate consegue a ragioni di ordine sistematico, che si rinvengono nel disposto dell\u2019art. 89 TUIR, secondo il quale il 95% degli utili che sono stati tassati con aliquota piena pu\u00f2 usufruire dell\u2019esenzione dalla tassazione.<\/p>\n

Nel caso della prima esimente l\u2019esenzione non spetta poich\u00e8, nonostante la disapplicazione, il reddito della CFC viene comunque tassato in uno Stato a bassa fiscalit\u00e0. Nella ipotesi della seconda esimente l\u2019esenzione della tassazione dei dividendi spetta poich\u00e8 il reddito della controllata estera \u00e8 tassato per pi\u00f9 del 75% in uno Stato a regime fiscale non agevolato.<\/p>\n

Qualora non venga riconosciuta la sussistenza delle esimenti invocate dal contribuente residente, il reddito della CFC da tassare per trasparenza deve essere rideterminato secondo le norme del reddito d\u2019impresa domestico ed \u00e8 assoggettato, in proporzione alla quota di possesso, a tassazione separata con l\u2019aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente, che comunque non pu\u00f2 essere inferiore al 27%. Gli utili distribuiti dai soggetti non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei residenti fino all\u2019ammontare del reddito assoggettato separatamente a tassazione. Dall\u2019imposta dovuta sono ammesse in deduzione le eventuali imposte definitive pagate dalla CFC.<\/p>\n

Dopo questa breve premessa, confrontiamo le due seguenti ipotesi.<\/p>\n

Ipotesi 1<\/em><\/p>\n

La societ\u00e0 Alfa LTD, con sede legale nelle Isole Vergini Britanniche, nell\u2019esercizio 2012 ha conseguito ricavi per prestazioni di servizi per un ammontare pari a 100 ed ha sostenuto costi per 50, conseguendo un utile di 50 sul quale ha assolto imposte per 5. Nello stesso esercizio la societ\u00e0 Alfa LTD ha, inoltre, distribuito alla controllante Italiana Beta SPA dividendi per 50. La controllante nazionale non \u00e8 in grado di dimostrare nessuna delle esimenti richieste dall\u2019art. 167 TUIR per disapplicare la relativa disciplina, di conseguenza dovr\u00e0 dichiarare per trasparenza in Italia il reddito prodotto dalla CFC. In questo caso i dividendi non dovranno concorrere alla determinazione del reddito della controllante fino all\u2019ammontare dell\u2019imponibile dichiarato per trasparenza. Ci\u00f2 al fine di evitare una doppia imposizione sullo stesso reddito: la prima volta sugli utili di impresa tassati per trasparenza, la seconda volta sui dividendi al momento della distribuzione.<\/p>\n

\"Ipotesi1\"<\/a><\/p>\n

Ipotesi 2<\/em><\/p>\n

La societ\u00e0 Gamma LTD, con sede legale nelle Isole Vergini Britanniche, nell\u2019esercizio 2012 ha conseguito ricavi per prestazioni di servizi per un ammontare pari a 100, ed ha sostenuto costi per 50, conseguendo un utile di 50 e pagando imposte per 5. Nello stesso esercizio ha, inoltre, distribuito alla controllante Italiana Beta SPA dividendi per 50. La controllante nazionale ha dimostrato all\u2019Amministrazione Finanziaria la prima delle esimenti richieste dall\u2019art. 167 TUIR per disapplicare la relativa disciplina. Pertanto, alla determinazione del reddito della controllante Italiana concorreranno i dividendi\u00a0 ricevuti nell\u2019esercizio d\u2019imposta dalla controllata, che saranno tassati in misura piena senza poter usufruire di alcuna esenzione.<\/p>\n

\"Ipotesi2\"<\/a><\/p>\n

Dall\u2019analisi delle tabelle riepilogative emerge con chiarezza che la doppia imposizione viene definitivamente eliminata nel caso in cui la disciplina CFC non venga disapplicata (ipotesi 1).<\/p>\n

Viceversa, nell\u2019ipotesi in cui la disciplina CFC venga disapplicata, il contribuente Italiano dovr\u00e0 tassare definitivamente i dividendi senza portare in diminuzione dall\u2019imposta Italiana il carico tributario sostenuto dalla CFC.<\/p>\n

La norma innanzi commentata fa naturalmente riferimento solo ad una delle fattispecie previste dall’art. 167 del TUIR (quella relativa ai paradisi fiscali); per le ulteriori ipotesi si rimanda a futuri approfondimenti.<\/p>\n

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