{"id":2340,"date":"2013-12-01T00:18:29","date_gmt":"2013-11-30T23:18:29","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=2340"},"modified":"2014-03-06T22:54:48","modified_gmt":"2014-03-06T21:54:48","slug":"la-questione-sul-termine-dilatorio-dellavviso-di-accertamento","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/la-questione-sul-termine-dilatorio-dellavviso-di-accertamento\/","title":{"rendered":"La questione sul termine dilatorio dell'avviso di accertamento"},"content":{"rendered":"

di Mariella Orlando<\/strong><\/p>\n

L\u2019art. 12, comma 7, Legge n. 212 del 2000 prevede che il contribuente possa, dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni, entro sessanta giorni, comunicare osservazioni e richieste. Per consentire l\u2019effettiva applicazione della norma, il legislatore prescrive all\u2019Ufficio fiscale di esaminare le osservazioni e le richieste prodotte dal contribuente, con l\u2019obbligo di sospendere l\u2019emanazione dell\u2019atto impositivo per sessanta giorni, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Lo Statuto del contribuente offre, al soggetto sottoposto a verifica, un congruo termine per vagliare l\u2019operato degli ispettori, garantendo un termine di sessanta giorni, durante i quali pu\u00f2 esprimere le sue controdeduzioni, evidenziando aspetti non presi in considerazione integralmente o in misura sufficiente.<\/p>\n

Ci\u00f2 comporta che l\u2019emissione dell\u2019accertamento prima del decorso dei sessanti giorni pu\u00f2 rappresentare, prima che una violazione della norma e di un termine, una violazione ancor pi\u00f9 grave del principio dell\u2019affidamento e della buona fede da parte dell\u2019ufficio, una certificazione dell\u2019assenza dello spirito collaborativo che deve imperniare il rapporto tra le parti.<\/p>\n

Nel corso degli anni la giurisprudenza di merito, con pi\u00f9 sentenze, ha espresso tesi contrapposte, a volte annullando l\u2019accertamento anticipato, altre, invece, respingendo la richiesta di declaratoria d\u2019invalidit\u00e0. Solo di recente si \u00e8 pronunciata la Corte di Cassazione a sezioni Unite stabilendo cos\u00ec i requisiti per \u00a0avviso di accertamento anticipato.<\/p>\n

Osservazioni e critiche<\/span><\/p>\n

L\u2019esame della giurisprudenza di merito\u00a0 fa sorgere qualche dubbio sia nelle ipotesi in cui le Commissioni tributarie hanno accolto la domanda del contribuente sia in caso contrario. Sarebbe opportuno capire il motivo per cui il legislatore ha previsto tale divieto, e solo in funzione di ci\u00f2 valutare la validit\u00e0 dell\u2019accertamento. La disposizione \u00e8 preordinata alla rispetto del principio di cooperazione tra le parti, tutelando chi tra i due soggetti rischia di vedere precluso il suo diritto di partecipazione al procedimento. E\u2019 proprio la cooperazione tra amministrazione e contribuente che giustifica, quindi, la previsione del termine di sessanta giorni e il divieto d\u2019emanazione, durante tale periodo, dell\u2019avviso di accertamento. In quest\u2019ottica deve esser valutata la vexata questio<\/i>.<\/p>\n

Nel verificare la legittimit\u00e0 dell\u2019accertamento anticipato si deve, pertanto, valutare se lo stesso abbia o meno consentito la cooperazione del contribuente al procedimento amministrativo, la quale pu\u00f2 sussistere anche in assenza delle memorie presentate dopo la chiusura delle operazioni.<\/p>\n

In secondo luogo, rilevato che di fatto sia mancato il rapporto di collaborazione e sia stato impedito al contribuente di partecipare al procedimento amministrativo, nel rispetto dell\u2019art. 21 octies<\/i> della legge 241\/90, occorre verificare se la mancata partecipazione abbia determinato un esito diverso dell\u2019atto in concreto adottato.<\/p>\n

In sede giurisprudenziale, colui che sostiene la nullit\u00e0 dell\u2019accertamento deve, quindi, dimostrare: che \u00e8 stata impedita la partecipazione della parte al procedimento amministrativo e che attraverso quella partecipazione l\u2019atto avrebbe avuto diversi esiti\u00a0 ( su tale questione la recente sentenza della Cassazione ha disposto una diversa interpretazione).<\/p>\n

La collaborazione e la partecipazione del contribuente non solo devono essere assicurate nei sessanta giorni alla chiusura della verifica, ma devono essere garantite durante tutte le operazioni di controllo. Ove si evince dai processi verbali una fattiva partecipazione del soggetto sottoposto al controllo, ove si permetta al contribuente di esprimere proprie specifiche controdeduzioni al termine delle operazioni appare improbabile che si possa invocare la nullit\u00e0 dell\u2019accertamento anticipato, sostenendo che sia stata impedita la cooperazione tra amministrazione e contribuente.<\/p>\n

Di pari opinione \u00e8 la sentenza della Corte di Cassazione n. 453 del 10 gennaio 2013, ove la Corte ha avuto occasione di sottolineare come la\u00a0 norma che prevede la comparizione personale del contribuente (art. 32, 1 comma, n.2), allo scopo di favorire il dialogo tra le parti, in vista di un chiarimento tra le reciproche posizioni, capace di escludere l\u2019instaurazione del contenzioso, in base a quei canoni di lealt\u00e0, correttezza e collaborazione, che sono necessariamente implicati quando siano in gioco obblighi di solidariet\u00e0 come quello in materia tributaria (Corte Cost 25 luglio 2000 n. 351)[1]<\/a>.<\/p>\n

A conclusioni diverse, probabilmente, si dovrebbe giungere ove il contribuente contesti elementi di calcolo sui quali non ha potuto avere effettiva possibilit\u00e0 di cooperare durante le operazioni di controllo. La soluzione pi\u00f9 corretta appare sicuramente quella strettamente rapportata alla singola fattispecie.<\/p>\n

L\u2019accertamento anticipato<\/span><\/p>\n

L\u2019art. 12, comma 7, Legge n. 212 del 2000 consente l\u2019emissione dell\u2019accertamento anticipato allorch\u00e8 vi siano casi d\u2019urgenza motivata e particolare.<\/p>\n

In primo luogo l\u2019urgenza deve essere motivato; gli uffici , allorch\u00e9 decidano di non attendere il decorso del termine dei sessanta giorni e di procedere all\u2019emissione dell\u2019avviso di accertamento fondato sull\u2019esame del procedimento verbale di contestazione, devono specificare nell\u2019atto le ragioni di questa loro scelta. Inoltre l\u2019urgenza deve essere legata ai caratteri specifici del caso accertato.<\/p>\n

Se l\u2019agenzia delle entrate o la guardia di finanza dovesse decidere di controllare il periodo d\u2019imposta in scadenza, in assenza di motivi particolari, i giudici potrebbero sostenere che il ritardo nello svolgimento dell\u2019attivit\u00e0 non pu\u00f2 pregiudicare il legittimo interesse del contribuente a partecipare all\u2019emissione dell\u2019accertamento, con proprie osservazioni o richieste successive alla notifica del processo verbale di contestazione.<\/p>\n

Una recente sentenza della Cassazione\u00a0 a Sezioni Unite\u00a0 n.. 20769 dell’11 settembre del 2013 si \u00e8 soffermata nesso tra urgenza e imminenza del decorso del termine di decadenza del potere di accertamento. In particolare ha stabilito che \u00e8 la scadenza del termine di decadenza \u00e8 di per s\u00e9 motivo di urgenza. La controversia, infatti, per quanto qui di interesse, era volta a stabilire la legittimit\u00e0 di un avviso di accertamento notificato in data 27 dicembre, senza rispettare il termine dilatorio di cui allo Statuto del contribuente.
\nL’Amministrazione motivava l’emissione dell’accertamento anticipato con l’esigenza di evitare la decadenza del potere di accertamento. Per il contribuente, invece, il semplice fatto che al 31 dicembre sarebbe spirato il termine utile per la notifica dell’avviso di accertamento non poteva integrare un caso “di particolare e motivata urgenza<\/i>” tale da consentire di giustificare il mancato rispetto del termine di sessanta giorni previsti dall\u2019art. 12 dello Statuto.<\/p>\n

Investita della questione, la Cassazione ha sentenziato che l’esigenza di evitare la decadenza del potere di accertamento “ben pu\u00f2 giustificare la notifica dell’avviso di accertamento prima del decorso del predetto termine di cui all’articolo 12, comma 7, legge 212\/2000”, in quanto “si iscrive all’esigenza di carattere pubblicistico, connessa all’efficiente esercizio della potest\u00e0 amministrativa nel fondamentale settore delle entrate tributarie (art. 97 Cost)\u201d.<\/p>\n

A tali conclusioni la Cassazione era gi\u00e0 giunta in un obiter dictum<\/i> della sentenza n. 11944 del 13 luglio 2012, con la quale, in relazione a una analoga controversia scaturente da un avviso di accertamento emesso a fine anno senza il rispetto del termine dilatorio, aveva affermato “l’esigenza di provvedere senza ritardo risulta in re ipsa <\/i>dal fatto che era in scadenza, come dedotto dalla contro ricorrente, il termine di decadenza di cui al Dpr 633 del 1972, articolo 57″.<\/p>\n

La pronuncia delle Sezioni Unite<\/span><\/p>\n

Sulla questione dell\u2019avviso di accertamento di cui\u00a0 all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 la recente pronuncia della Corte di Cassazione a sezioni Unite \u00a0n. 18184 del 2013 ha finalmente risolto\u00a0 un contrasto giurisprudenziale sull\u2019inosservanza dei termini dilatori di sessanta giorni.<\/p>\n

In particolare nel caso di specie la societ\u00e0 contribuente impugnava l\u2019avviso di accertamento in quanto emesso prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di contestazione.<\/p>\n

I giudici delle prime cure accoglievano il ricorso, rilevando che l\u2019avviso di accertamento era stato notificato dopo soli venticinque giorni dalla redazione del processo verbale di contestazione e che non era stata in alcun modo indicata \u201cla particolare e motivata urgenza\u201d che avrebbe potuto giustificare la notifica dell\u2019atto impugnato prima della scadenza del suindicato termine previsto dall\u2019art. 12 della legge 212 del 2000.<\/p>\n

In grado di appello, il giudice concludeva che l\u2019emissione dell\u2019atto impositivo \u2013 quale \u00e8 l\u2019avviso di accertamento \u2013 prima del decorso di sessanta giorni dalla fine delle operazioni ispettive rappresentano una palese violazione dei diritti del contribuente a difendersi, privando il contribuente di un grado di valutazione\u00a0 delle sue ragioni ,senza che ne ricorrano validi motivi.<\/p>\n

Giunta la questione innanzi alla Corte di Cassazione, i giudici hanno dovuto stabilire se l\u2019inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l\u2019emanazione dell\u2019avviso di accertamento \u2013 termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei \u00a0cui confronti sia stato effettuato un accesso, un\u2019ispezione o una verifica nei locali destinati all\u2019esercizio della propria attivit\u00e0, dalla copia del processo verbale di chiusura delle operazioni \u2013 costituisca, nel silenzio della norma, una mera irregolarit\u00e0 sostanziale priva di conseguenze esterne, ovvero dia luogo ad eccezioni di casi di \u201cparticolare e motivata urgenza\u201d, ad un vizio di legittimit\u00e0 dell\u2019atto impositivo emesso ante tempus,<\/i> che pu\u00f2 essere fatto valere dal contribuente al fine di ottenere, per ci\u00f2 solo, in sede contenziosa, l\u2019annullamento dell\u2019atto stesso.<\/p>\n

Il Collegio ha ritenuto di adottare la seconda soluzione, per le ragione\u00a0 e le precisazioni che seguono.<\/p>\n

Innanzitutto, l\u2019art 12 assume un particolare rilievo in quanto inserita all\u2019interno dello Statuto dei diritti del contribuente, il cui art. 1 stabilisce- al comma 1 \u2013 che \u201cle disposizione della presente legge, in attuazione degli articoli 3,23,53,e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell\u2019ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali\u201d.<\/p>\n

Anche se \u00e8 consolidato il principio secondo il quale alle norme statutarie non pu\u00f2 essere attribuito, nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla legge ordinaria, tuttavia alla specifica \u201c clausola rafforzativa\u201d di autoliquidazione delle disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali richiamate e come principi generali dell\u2019ordinamento tributario non pu\u00f2 non essere attribuito un preciso valore normativo: quest\u2019ultima espressione deve essere intesa nel significato di \u201cprincipi generali del diritto, dell\u2019azione amministrativa e dell\u2019ordinamento tributario\u201d e si riferisce evidentemente a quelle disposizioni statutarie che dettano norme volte ad assicurare la trasparenza e il buon andamento dell\u2019attivit\u00e0 amministrativa e ad orientare in senso garantistico tutta la prospettiva costituzionale del diritto tributario.<\/p>\n

Nell\u2019ambito delle norme statutarie, l\u2019art. 12 assume una rilevanza del tutto peculiare, in ragione del suo oggetto e delle finalit\u00e0 perseguite.<\/p>\n

La norma dispone un principio concreto di cooperazione tra amministrazione e contribuente attraverso la previsione di un termine dilatorio di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, prima della cui scadenza, e salvo le eccezioni di cui si dir\u00e0 , l\u2019atto impositivo non pu\u00f2 essere emanato. Tale intervallo temporale \u00e8 destinato a favorire l\u2019interlocuzione tra le parti anteriormente alla eventuale emissione del provvedimento e cio\u00e8 del contraddittorio procedimentale.<\/p>\n

Quest\u2019ultimo\u00a0 ha assunto \u2013 sia in dottrina che in giurisprudenza- un valore sempre maggiore, quale strumento diretto\u00a0 non solo a garantire il contribuente, ma anche ad assicurare il migliore esercizio della potest\u00e0 impositiva, il quale, nell\u2019interesse anche dell\u2019ente impositore.<\/p>\n

In ambito giurisprudenziale si ricordano le seguenti pronunce:<\/p>\n

a) la sentenza del 2008 della Corte di Giustizia dell\u2019Unione Europa \u2013causa C-349\/07 (Soprop\u00e8<\/i>) \u2013 con la quale, sia pure in materia di tributi doganali, \u00e8 stato valorizzato il principio della partecipazione del contribuente, il quale deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni a procedimenti in base ai quali l\u2019amministrazione si proponga di adottare nei suoi confronti un atto di natura lesiva;<\/p>\n

b) la sentenza della Corte di Cassazione ,Sez. Un. n. 26635 del 2009 con la quale, in materia di accertamenti standardizzati, \u00e8 stato affermato che \u201cil contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale ed imprescindibile del giusto procedimento che legittima l\u2019azione amministrativa\u201d;<\/p>\n

c) la sentenza della Corte di Cassazione n. 28049 del 2009 nella quale, con riguardo alla norma che prevede l\u2019invio di un questionario al contribuente sottoposto ad accertamento (art. 32, comma1, n. 4 d.P.R. n. 600 del 1973), si afferma l\u2019obbiettivo di favorire il dialogo tra fisco e contribuente \u2013 rapporto che deve essere incentrato sulla lealt\u00e0, correttezza e collaborazione \u2013 cos\u00ec da evitare procedure contenziose;<\/p>\n

d) la sentenza della Corte di Cassazione, sez. trib., 5 ottobre 2012, n. 16999, la quale ha disposto che \u00a0l\u2019avviso di accertamento non pu\u00f2 essere emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal verbale di chiusura delle operazioni ispettive, \u00absalvo casi di particolare e motivata urgenza\u00bb. Ci\u00f2 implica la sanzione di nullit\u00e0 dell\u2019avviso di accertamento emesso in violazione del termine dilatorio e in assenza di motivazione sull\u2019urgenza che ne ha determinato l\u2019adozione, e ci\u00f2 anche nel caso che il contribuente abbia gi\u00e0 presentato osservazioni prima dello spirare del termine previsto dalla predetta norma, posto che ai sensi di tale disposizione solo con lo spirare di detto termine si consuma la sua facolt\u00e0 di esporre osservazioni e richieste all\u2019Ufficio impositore.<\/p>\n

e) la sentenza della Corte di Cassazione n. 453 del 2013, la quale ha ritenuto che l\u2019omissione di avvertimento\u00a0 da parte del fisco comportano l\u2019inutilizzabilit\u00e0 e l\u2019inoperabilit\u00e0 in sede amministrativa e contenziosa di dati e notizie non addotti.<\/p>\n

Le considerazioni sin qui svolte hanno consentito ai giudici della Corte di giungere ad una prima conclusione: l\u2019inosservanza del termine dilatorio prescritto dal comma 7 dell\u2019art. 12, in assenza di qualificate ragioni di urgenza, non pu\u00f2 che determinare l\u2019invalidit\u00e0 dell\u2019avviso di accertamento emanato prematuramente, quale effetto del vizio del relativo procedimento, costituito dal non aver messo a disposizione del contribuente l\u2019intero lasso di tempo previso dalla legge per garantirgli la facolt\u00e0 di partecipare al procedimento stesso, esprimendo le proprie osservazioni ossia di attivare il contraddittorio procedimentale.<\/p>\n

Altra questione \u00e8 la possibilit\u00e0 di deroga alla norma per i \u201c casi di particolare e motivata urgenza\u201d : ossia risponda a criteri di equilibrio degli interessi coinvolti e di ragionevolezza far dipendere la validit\u00e0 o meno dell\u2019atto emesso ante tempus.<\/i> Ci\u00f2 comporta che, a fronte di un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del tempo de quo e privo dell\u2019enunciazione dei motivi d\u2019urgenza che lo legittimano, il contribuente potr\u00e0, ove lo ritenga, anche limitarsi ad impugnarlo per il solo vizio della violazione del temine.<\/p>\n

Nel caso di specie il giudice di merito ha accertato che nell\u2019emanazione dell\u2019atto impugnato non \u00e8 stata sorretta da valido motivo di urgenza, per tale ragione la Corte rigetta il ricorso e compensa le spese.<\/p>\n

<\/div>\n
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\n

[1]<\/a>[1] In tale contesto, il legislatore ha sanzionato con la preclusione dell\u2019inutizzabilit\u00e0 la condotta del contribuente che si sottrae al dialogo con l\u2019amministrazione, ponendo il divieto di allegazione di dati e documenti non forniti nella sede precontenziosa. Tale preclusione \u00e8 determinata dal fatto che l\u2019inadempimento del contribuente finisce con l\u2019impedire all\u2019amministrazione di eseguire un accertamento analitico. La norma va intesa rigorosamente, senza che possano acquistare rilievo le motivazioni e, dunque, l\u2019atteggiamento psicologico del contribuente. Il canone di lealt\u00e0, d\u2019altronde, rinviene espressione nello statuto del contribuente, il cui articolo 10 prescrive che i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede, del quale \u00e8 specifica manifestazione, tra l\u2019altro, l\u2019obbligo dell\u2019amministrazione di informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un eredito\u00a0 ovvero l\u2019irrogazione di una sanzione. Nel caso di tale sentenza, emerge della stessa narrativa della sentenza impugnata che l\u2019avvertimento non vi \u00e8 stato; per conseguenza, non si \u00e8 realizzata la sequenza del subprocedimento innescato dall\u2019invio del questionario. E non essendo integrata la fattispecie prevista dalla norma, non trova applicazione la sanzione al ricorrere di tale ipotesi correlata, ossia l\u2019inutilizzabilit\u00e0 in sede amministrativa e la conseguente preclusione processuale.<\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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