{"id":2592,"date":"2014-01-01T00:14:16","date_gmt":"2013-12-31T23:14:16","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=2592"},"modified":"2014-03-05T08:57:14","modified_gmt":"2014-03-05T07:57:14","slug":"lanalisi-degli-atti-soggetti-a-registrazione","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/lanalisi-degli-atti-soggetti-a-registrazione\/","title":{"rendered":"L\u2019analisi degli atti soggetti a registrazione"},"content":{"rendered":"

di Paolo Antonio Iacopino<\/strong><\/p>\n

L\u2019imposta di registro, comunemente conosciuta come imposta d\u2019atto, incide sugli atti indicati dal DPR 131\/86 (da adesso TUR) nella misura stabilita dalla tariffa allegata allo stesso decreto. L\u2019atto a cui fa riferimento il TUR non \u00e8 il documento ma la disposizione contenuta nel documento stesso. Questa interpretazione trova conferma, ad esempio, nel testo dell\u2019art. 3 del TUR, che annovera tra gli atti soggetti a tassazione i contratti verbali. Infatti, ai fini della tassazione rileva il contenuto dell\u2019atto sottoposto alla formalit\u00e0 e non l\u2019atto in se stesso.<\/p>\n

La volont\u00e0 del legislatore di tassare determinate disposizioni negoziali ha progressivamente esteso l\u2019ambito applicativo dell\u2019imposta d\u2019atto, originariamente previsto per i soli atti scritti, anche ad alcuni contratti verbali ed a specifici atti redatti all\u2019estero. La finalit\u00e0 di questa evoluzione normativa \u00e8 stata quella di evitare, come vedremo meglio nel prosieguo, che le disposizioni aventi ad oggetto immobili ed aziende situati nel territorio dello Stato sfuggissero all\u2019imposta di registro.<\/p>\n

L\u2019art. 2 del TUR, rubricato \u201catti soggetti a registrazione\u201d, \u00e8 una disposizione molto complessa che delinea l\u2019ambito di applicazione del tributo. Dall\u2019interpretazione letterale e sistematica delle quattro lettere che compongono questa norma emergono interessanti spunti di riflessione.<\/p>\n

a) Atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato<\/span><\/p>\n

La lettera a) dell\u2019articolo 2 TUR dispone che sono soggetti a registrazione \u201cgli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato;\u201d.<\/p>\n

L\u2019utilizzo del termine formati sta a significare che il presupposto della tassazione non \u00e8 il luogo di redazione dell\u2019atto, ma quello di formazione. Per luogo di formazione dell\u2019atto si deve intendere quello in cui le parti hanno manifestato la loro volont\u00e0 apponendo la firma sul documento.<\/p>\n

Per cui una scrittura privata non autenticata redatta all\u2019estero e firmata dai contraenti in Italia \u00e8 soggetta a registrazione. Si pensi al caso di una societ\u00e0 tedesca con stabile organizzazione in Italia, che ha concluso con un cliente Italiano un accordo transattivo per risolvere una potenziale controversia sulla qualit\u00e0 dei servizi prestati. La scrittura privata di transazione viene formalmente redatta presso la sede della casa madre in Germania, e sottoscritta dalle parti in Italia nella sede della stabile organizzazione. In questo caso l\u2019atto dovr\u00e0 assolvere l\u2019imposta di registro in quanto formato nel territorio dello Stato.<\/p>\n

La situazione si complica nel caso in cui un atto soggetto a registrazione viene sottoscritto dalle parti in luoghi diversi. Pensiamo al caso in cui un Francese ed un Italiano concludono un accordo che prevede la compensazione di reciproci debiti. L\u2019atto viene redatto in Francia e sempre in Francia viene sottoscritto dal cittadino d\u2019oltralpe. Successivamente il Francese spedisce il documento alla controparte Italiana che provveder\u00e0, questa volta nel territorio Italiano, a sottoscrivere il documento. In questo caso l\u2019atto si \u00e8 formato in Italia, in quanto la volont\u00e0 dell\u2019ultimo dei contraenti \u00e8 stata manifestata nel territorio dello Stato. Infatti, l\u2019atto \u00e8 formato e produce i suoi effetti solo quando tutte le parti appongono la firma sull\u2019accordo contrattuale.<\/p>\n

L\u2019obbligo di registrazione previsto dalla lettera a) si applica agli atti che contengono una delle disposizioni indicate nella tariffa allegata al TUR. Tra queste sono ricomprese gli atti di cessione dei beni immobili (art. 1 parte prima tariffa) ed i trasferimenti onerosi delle partecipazioni societarie (art. 4 parte prima tariffa). Per queste disposizioni, per\u00f2, l\u2019art. 26 TUR prevede un eccezione al regime di tassazione previsto dalla tariffa.<\/p>\n

Infatti, secondo quest\u2019ultima norma i trasferimenti immobiliari ed i trasferimenti di partecipazioni sociali, quando il valore della partecipazione o la differenza tra valore e prezzo siano superiori ad \u20ac 180.759,91, posti in essere tra coniugi o parenti in linea retta si presumono donazioni se l\u2019ammontare complessivo dell\u2019imposta di registro e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento \u00e8 inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento gratuito. \u00c8 importante precisare che la Corte Costituzionale con la sentenza n\u00b0 41 del 25 febbraio 1999 ha dichiarato questa norma parzialmente incostituzionale, nella parte in cui non permette ai contribuenti di fornire la prova contraria diretta a superare la presunzione di liberalit\u00e0 ivi prevista.<\/p>\n

L\u2019art. 26 TUR ha una funzione chiaramente antielusiva, finalizzata ad evitare che un atto palesemente liberale, a causa della sproporzione tra prezzo pattuito e valore del bene trasferito, eviti l\u2019assolvimento dell\u2019imposta di donazione in luogo dell\u2019applicazione meno gravosa dell\u2019imposta di registro sulla parte onerosa dell\u2019operazione.<\/p>\n

Esiste, per\u00f2, un problema di coordinamento tra gli artt. 26 e 52, comma 4, TUR. Secondo quest\u2019ultima norma non \u00e8 accertabile il valore dichiarato dei terreni agricoli e dei fabbricati se non \u00e8 rispettivamente inferiore a 75 volte il reddito dominicale ed a 100 volte il reddito catastale.<\/p>\n

Nel caso in un atto il prezzo di cessione di un immobile viene pattuito in misura pari al valore indicato dall\u2019art. 52, comma 4, TUR, mentre il valore di valore di mercato dello stesso bene permetterebbe l\u2019applicazione della presunzione dell\u2019art. 26, si pone il problema di stabilire quale delle due disposizioni debba prevalere. Si ritiene che a prevalere debba essere l\u2019art. 52, comma 4, TUR, altrimenti verrebbe meno la certezza dell\u2019obbligazione tributaria accordata ai contribuenti dallo stesso art. 52, comma 4.<\/p>\n

b) I contratti verbali indicati nel comma 1 dell\u2019art. 3<\/span><\/p>\n

L\u2019art. 3 TUR dispone che sono soggetti a registrazione in termine fisso (obbligatoriamente) i contratti verbali di locazione o affitto di beni immobili e di trasferimento e locazione di aziende esistenti nel territorio dello Stato, comprese le relative risoluzioni e proroghe. La norma ha una funzione chiaramente antielusiva, tendente ad evitare che gli atti dispositivi su immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato sfuggano all\u2019imposta di registro.<\/p>\n

Il riferimento fatto dall\u2019art. 3 a tutti i contratti di locazione di immobili ed a tutte le cessioni di azienda non \u00e8 perfettamente coordinato con gli articoli 1350 e 2556 del codice civile. L\u2019art. 1350 CC prevede che i contratti di locazione di immobili di durata superiore ai nove anni devono farsi, a pena di nullit\u00e0, per atto pubblico o scrittura privata. Mentre l\u2019art. 2556 CC dispone che gli atti di trasferimento o godimento di aziende devono essere provati per iscritto, salva l\u2019osservanza della forma stabilita dalla legge per il trasferimento dei singoli beni. Per cui nel caso in cui nel patrimonio dell\u2019azienda trasferita insistono dei beni immobili gli atti di trasferimento di questi beni devono essere effettuati a pena di nullit\u00e0 per atto pubblico o scrittura privata.<\/p>\n

La funzione di contrasto dell\u2019art. 3 TUR \u00e8 garantita dalla previsione normativa contenuta nell\u2019art. 15, comma 1 lett. c) e d), TUR. Secondo questa norma la registrazione dei contratti verbali di locazione di immobili o di trasferimento e locazione d\u2019azienda \u00e8 effettuata d\u2019Ufficio dai Funzionari dell\u2019amministrazione Finanziaria se l\u2019esistenza dell\u2019atto risulti da prova diretta o da presunzioni certe precise e concordanti.<\/p>\n

L\u2019art. 15 introduce nell\u2019imposta di registro la figura dell\u2019accertamento analitico presuntivo, superando la natura estremamente formalistica del tributo. Questa tipologia di accertamento premette di presumere un fatto incerto, nello specifico la locazione di un immobile o il trasferimento di un\u2019azienda, analizzando nel complesso dei fatti certi, rappresentati dalle presunzioni certe precise e concordanti. Pensiamo, ad esempio, al caso in cui i beni facenti parte di un ramo d\u2019azienda vengano ceduti allo stesso cessionario in momenti diversi. La previsione dell\u2019art. 15, comma 1 lett. d, TUR permette all\u2019Amministrazione Finanziaria di presumere che le cessioni dei singoli beni del complesso aziendale allo stesso soggetto cessionario rappresenti una cessione frazionata di un unico complesso aziendale.<\/p>\n

c) Le operazioni di societ\u00e0 estere<\/span><\/p>\n

Gli atti delle societ\u00e0 estere che dispongono il trasferimento della sede o l\u2019istituzione di sedi secondarie nel territorio dello Stato, la messa a disposizione di capitali esteri alle sedi secondarie istituite nel territorio dello Stato devono assolvere l\u2019imposta in misura fissa. Questa norma non pone particolari problemi interpretativi.<\/p>\n

d) Atti formati all\u2019estero<\/span><\/p>\n

Sono soggetti a registrazione gli atti formati all\u2019estero, compresi quelli dei consoli italiani, che comportano trasferimento della propriet\u00e0 ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato e quelli che hanno per oggetto la locazione o l\u2019affitto di tali beni.<\/p>\n

Anche questa norma \u00e8 una disposizione chiaramente anti elusiva, che ha la funzione di evitare che un atto formato all\u2019estero avente ad oggetto il trasferimento della propriet\u00e0 di immobili o aziende situati nel territorio dello Stato non assolva l\u2019imposta di registro. Senza questa disposizione questi atti non potrebbero essere tassati, in quanto l\u2019art. 2, lettera a), TUR dispone che gli atti scritti da assoggettare a tassazione sono solo quelli formati nel territorio dello Stato.<\/p>\n

Inoltre, questa disposizione permette allo Stato di esercitare il proprio potere impositivo anche sugli atti esteri posti in essere da due non residenti.<\/p>\n

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