{"id":2621,"date":"2014-01-01T00:26:50","date_gmt":"2013-12-31T23:26:50","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=2621"},"modified":"2014-03-05T08:56:18","modified_gmt":"2014-03-05T07:56:18","slug":"le-ricadute-delloverruling-sullabuso-del-diritto-italiano","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/le-ricadute-delloverruling-sullabuso-del-diritto-italiano\/","title":{"rendered":"Le ricadute dell'overruling sull'abuso del diritto italiano"},"content":{"rendered":"

di Debora Mirarchi<\/strong><\/p>\n

Con la formula \u201cabuso del diritto\u201d si intende l\u2019uso distorto di schemi giuridici apparentemente legittimi, finalizzato a porre in essere operazioni che, prive di qualsivoglia spessore economico, hanno quale unico obiettivo un indebito risparmio di imposta. L\u2019illegittimit\u00e0 non \u00e8, quindi, intrinseca agli strumenti giuridici ma deriva da una valutazione complessiva degli stessi che, singolarmente considerati, appaiono, invece, perfettamente legittimi.<\/p>\n

L\u2019abuso del diritto in ambito tributario \u00e8 un istituto di matrice giurisprudenziale.<\/p>\n

Come molto spesso accade nel nostro ordinamento, la Corte di Cassazione, sostituendosi, ancora una volta, al legislatore, ha colmato, seppur con qualche ritardo rispetto ai vicini paesi europei[1]<\/a>, la singolare lacuna normativa in ordine alla clausola antielusiva generale tale da colpire fenomeni elusivi in qualsiasi forma realizzati.<\/p>\n

Un primo parziale tentativo in tal senso \u00e8 stato realizzato con l\u2019inserimento, nel D.P.R. n. 600\/73, dell\u2019articolo 37 bis<\/i> ad opera dell\u2019art. 7, comma 1, del D.L.vo 8 ottobre 1997, n. 358.<\/p>\n

Con tale norma \u00e8 stato introdotto e disciplinato l\u2019istituto della elusione fiscale identificato nell\u2019aggiramento di uno specifico obbligo o divieto, previsto dalla legge, al fine di ottenere un risparmio di imposta altrimenti non previsto.<\/p>\n

La portata innovativa dell\u2019art. 37 bis<\/i> \u00e8, per\u00f2, limitata.<\/p>\n

Il predetto articolo, infatti, disciplina un numerus clausus<\/i> di ipotesi in cui \u00e8 possibile ravvisare gli estremi di un comportamento potenzialmente elusivo[2]<\/a> e, quindi, applicare la fattispecie normativa.<\/p>\n

Da qui la necessita di delineare una clausola antielusiva generale applicabile in tutti i casi in cui gli stretti limiti dell\u2019art. 37 bis<\/i> non consentono di colpire fenomeni elusivi.<\/p>\n

Il lungo percorso giurisprudenziale \u00e8 iniziato, in maniera pi\u00f9 convinta, nel 2005[3]<\/a> quando la Corte di Cassazione ha ritenuto di poter contrastare comportamenti elusivi realizzati in assenza di valide ragioni economiche, mutuando dalla disciplina civilistica concetti generali quali nullit\u00e0 per difetto di causa. La Corte di Cassazione aveva utilizzato l\u2019escamotage di considerare le operazioni poste in essere con finalit\u00e0 elusive come affette da vizio di nullit\u00e0 privandole, in quanto tali, di qualsiasi effetto pratico.<\/p>\n

Con la sentenza n. 10353\/06, applicando i principi dettati in ambito comunitario[4]<\/a>, la Corte di Cassazione, ha affermato l\u2019indetraibilit\u00e0 dell\u2019IVA assolta in caso di comportamenti abusivi volti, quindi, a conseguire solo un vantaggio fiscale.<\/p>\n

Ma \u00e8 solo con le sentenze nn. 30055, 30056 e 30057 del 2008 che i giudici di legittimit\u00e0 definiscono il concetto di abuso del diritto come quel comportamento predeterminato al raggiungimento di \u201cindebiti vantaggi fiscali\u201d <\/i>mediante un \u201cutilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economiche apprezzabili che giustifichino l\u2019operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio\u201d. <\/i><\/p>\n

Alle predette pronunce, oltre al pregio di aver definito il concetto di abuso del diritto, attraverso una definizione ampia, suscettibile di altrettanto ampie applicazioni pratiche, deve riconoscersi l\u2019indubbio valore di aver superato la fonte comunitaria[5]<\/a> (a cui deve comunque attribuirsi il ruolo di promotrice), costruendo una disciplina dell\u2019abuso del diritto tutta italiana in quanto fondata sui principi costituzionali.<\/p>\n

Questo, sinteticamente, il ragionamento dei giudici di legittimit\u00e0: \u201cla fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi di capacit\u00e0 contributiva che informano nell\u2019ordinamento tributario italiano. Ed in effetti, i principi di capacit\u00e0 contributiva (art. 53, primo comma, Cost.) e di progressivit\u00e0 dell\u2019imposizione (art. 53, secondo comma, Cost.) costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla pi\u00f9 piena attuazione di tali principi<\/i>\u201d.<\/p>\n

I giudici, quindi, hanno affermato l\u2019esistenza del divieto di utilizzare in modo distorto le norme interne per un non dovuto vantaggio fiscale e, pi\u00f9 in generale, per scopi diversi da quelli per cui le stesse norme sono state previste.<\/p>\n

Definito il concetto dell\u2019abuso del diritto, i giudici sono andati oltre chiarendo che la radice del divieto dell\u2019abuso del diritto deve essere ricercata nei nostri principi costituzionali e, in particolare, nel principio della capacit\u00e0 contributiva quale limite alla attivit\u00e0 impositiva.<\/p>\n

Di immediata evidenza \u00e8 l\u2019effetto di tale derivazione voluto dai giudici di legittimit\u00e0.<\/p>\n

Facendo discendere il divieto dell\u2019abuso del diritto da principi immanenti nell\u2019ordinamento giuridico ne deriva che esso pu\u00f2 legittimamente essere applicato anche a fattispecie poste in essere prima della sua effettiva previsione seppur giurisprudenziale.<\/p>\n

In altre parole la derivazione dai principi costituzionali consentirebbe di derogare al principio sancito dall\u2019art. 11 delle Preleggi secondo cui la legge non dispone che per l\u2019avvenire.<\/p>\n

La legittimit\u00e0 della applicazione retroattiva della clausola generale antielusiva \u00e8 stata consacrata dalla recente giurisprudenza della Corte di Cassazione.<\/p>\n

Si pensi alla sentenza n. 21930\/2012 con cui gli Ermellini si sono pronunciati in ordine alla natura antielusiva del pagamento, avvenuto nel 1999, di un parte degli interessi in favore di soci.<\/p>\n

L\u2019elusivit\u00e0 di tale operazione \u00e8 stata inserita nel corpus<\/i> dell\u2019art. 37 bis<\/i> dal D.L.vo 30 maggio 2005, n. 143.<\/p>\n

La Corte di Cassazione, malgrado l\u2019inserimento dell\u2019operazione fra la le ipotesi elusive sia avvenuto diversi anni dopo la realizzazione della stessa, ha rigettato il ricorso del contribuente ritenendo assolutamente irrilevante che il comportamento antielusivo sia stato posto in essere prima della previsione di elusivit\u00e0 della fattispecie fra le ipotesi di cui all\u2019art. 37 bis<\/i>.<\/p>\n

Ci\u00f2 in virt\u00f9 di un principio generale antielusivo la cui fonte deve essere rinvenuta nella Costituzione.<\/p>\n

A fortiori, p<\/i>rosegue la Corte \u201cnon contrasta con l\u2019individuazione nell\u2019ordinamento di un generale principio antielusione la constatazione del sopravvenire di specifiche norme antielusive, che appaiono anz<\/i>i [\u2026] mero sintomo della esistenza di una regola generale<\/i>\u201d.<\/p>\n

Secondo i giudici, se il divieto di realizzare un vantaggio fiscale per il tramite di un uso distorto di schemi giuridici trae la propria origine da principi codificati nella Costituzione ed entrati in vigore, di fatto, con la nascita del nostro ordinamento, nulla vieta di applicare la clausola antielusiva generale anche a fatti verificatesi in un tempo in cui non solo non erano previsti come contrari a norme di diritto ma addirittura non erano neppure considerate punibili.<\/p>\n

Seguendo il ragionamento dei giudici di legittimit\u00e0 si potrebbe, per assurdo, ipotizzare l\u2019applicazione della clausola antielusiva generale a fattispecie verificatesi a partire dal 1 gennaio 1948.<\/p>\n

\u00c8 evidente la portata dirompente di un simile ragionamento soprattutto per gli effetti distorsivi sugli stessi principi costituzionali invocati a sostegno dell\u2019esistenza di una clausola elusiva di carattere generale, e sui principi sanciti dalla stessa Corte di Cassazione.<\/p>\n

In primis<\/i> l\u2019applicazione retroattiva della clausola antielusiva generale si pone in netto contrasto con i principi dettati dalla stessa Corte di Cassazione in tema di mutamento improvviso della giurisprudenza comunemente detto \u201coverruling\u201d. Sul punto la Corte di Cassazione con le sentenze n. 15144 e n. 22282 del 2011 ha stabilito che, in caso di mutamento della giurisprudenza in ordine alla interpretazione di una determinata disposizione normativa, devono essere neutralizzati i conseguenti effetti qualora dall\u2019applicabilit\u00e0 ex tunc<\/i> degli stessi discendano conseguenze negative per il contribuente.<\/p>\n

In buona sostanza per i giudici di legittimit\u00e0 il cambiamento della giurisprudenza in ordine alla interpretazione ed applicazione di una determinata norma non pu\u00f2 pregiudicare diritti del contribuente che \u201cabbia confidato incolpevolmente (e cio\u00e8 non oltre il momento di oggettiva conoscibilit\u00e0 della pronuncia nomofilattica correttiva, da verificarsi in concreto) nella consolidata precedente interpretazione della regola stessa<\/i>\u201d (Cass. n. 22282\/11).<\/p>\n

Quanto sancito dalla Corte di Cassazione in tema di overruling si colloca in perfetta sintonia con il principio del legittimo affidamento ma, viceversa, confligge sino ad entrare in netta contraddizione con l\u2019applicazione retroattiva dell\u2019abuso del diritto.<\/p>\n

Non pu\u00f2 dimenticarsi che anche in tema di abuso del diritto vi sia stato un mutamento della giurisprudenza che da un atteggiamento di totale indifferenza \u00e8 passata a \u201clegiferare\u201d una disciplina fondata sul dettato costituzionale.<\/p>\n

Questa contraddizione \u00e8 stata evidenziata dalla pi\u00f9 autorevole dottrina che ha sottolineato come la necessit\u00e0 di colpire fenomeni elusivi, soprattutto in difficili contesti economici, ha indotto la giurisprudenza a sacrificare principi ormai consolidati.<\/p>\n

Violazione del principio di irretroattivit\u00e0 della norma tributaria<\/i><\/p>\n

L\u2019art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212\/00) dispone che, salvo espressa e specifica previsione contraria, \u201cle disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo<\/i>\u201d.<\/p>\n

La predetta norma prevede che eventuali applicazioni retroattive della disciplina tributaria devono essere espressamente normate.<\/p>\n

L\u2019applicazione retroattiva della clausola generale dell\u2019abuso del diritto viola tale importante disposto e solleva numerosi interrogativi.<\/p>\n

La citata violazione \u00e8 ancor pi\u00f9 evidente se si pensa che l\u2019istituto dell\u2019abuso del diritto non \u00e8 disciplinato da alcuna norma legislativa, ma dalla recente giurisprudenza che, oltre ad aver fornito una definizione dell\u2019abuso del diritto, ne ha ricercato la fonte nei principi costituzionali, sino ad arrivare a ritenere applicabile tale clausola a fattispecie pregresse in netta contraddizione con un principio che \u00e8, invece, sancito nello Statuto dei diritti del contribuente.<\/p>\n

L\u2019applicazione retroattiva del divieto di abuso del diritto offusca il principio del legittimo affidamento e le esigenze di certezza del diritto per far prevalere l\u2019interesse fiscale.<\/p>\n

Non sembra rilevare, in senso opposto, la natura statutaria delle disposizioni contenute nella L. n. 212\/00 poich\u00e9, in essa, sono codificati veri e propri principi applicabili in materia tributaria.<\/p>\n

Ci\u00f2 in ragione del rinvio operato dalla clausola c.d. rafforzativa dell\u2019art. 1, comma 1 dello Statuto in base al quale \u201cle disposizioni della predetta legge, in attuazione degli art. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione costituiscono principi generali dell\u2019ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali<\/i>\u201d.<\/p>\n

Il principio della irretroattivit\u00e0 costituisce un fondamentale \u201cvalore di civilt\u00e0 giuridica e principio generale dell\u2019ordinamento cui il legislatore deve, in linea di principio, attenersi<\/i>\u201d (Cass. sent. n. 419\/00), la cui deroga necessita di una specifica previsione normativa poich\u00e9, diversamente, si comporterebbe una intollerabile situazione di incertezza per il contribuente che si vedrebbe ipoteticamente sempre soggetto alla potest\u00e0 impositiva.<\/p>\n

Un approccio pi\u00f9 mite della Corte di Cassazione sarebbe stato pi\u00f9 consigliabile.<\/p>\n

Seguendo l\u2019esempio della pi\u00f9 saggia Corte di Giustizia, i giudici di legittimit\u00e0 avrebbero, forse, fatto un uso pi\u00f9 attento della clausola antielusiva generale limitandola la sua applicazione a fattispecie ex nunc.<\/i><\/p>\n

\u00a0<\/i><\/p>\n

Violazione del principio della capacit\u00e0 contributiva<\/i><\/p>\n

Ma ancor pi\u00f9 singolare \u00e8 che l\u2019applicazione retroattiva del principio dell\u2019abuso del diritto violi, a sua volta, lo stesso principio posto a fondamento della clausola antielusiva generale, ovvero il principio della capacit\u00e0 contributiva.<\/p>\n

Tale principio costituisce un rigoroso limite alla potest\u00e0 impositiva dello Stato e nello stesso tempo un valido strumento di tutela per il contribuente il quale deve contribuire alla spesa pubblica solo in ragione e limitatamente alla propria capacit\u00e0 economica.<\/p>\n

Immediata conseguenza \u00e8 che la capacit\u00e0 contributiva deve essere effettiva, attuale e concreta[6]<\/a>.<\/p>\n

Ma, applicando retroattivamente la clausola generale dell\u2019abuso del diritto vi \u00e8 il rischio di colpire fattispecie o presupposti che all\u2019epoca dei fatti non erano ritenuti indicatori della capacit\u00e0 economica.<\/p>\n

Immediata conseguenza \u00e8 la violazione del principio costituzionale di cui all\u2019art. 53 Cost.<\/p>\n

Peraltro, in tale circostanze, non soccorre neppure l\u2019eventuale ricorso innanzi al giudice delle leggi poich\u00e9 l\u2019abuso del diritto, come detto, \u00e8 un principio introdotto e disciplinato dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione e, quindi, non rientra nella categoria delle leggi o degli atti aventi forza di legge per i quali \u00e8 possibile ricorrere innanzi alla Corte Costituzionale.<\/p>\n

Pertanto, vi \u00e8 la possibilit\u00e0 che nei confronti di un contribuente sia ripresa a tassazione materia imponibile sulla base di un presupposto che, all\u2019epoca dei fatti, era del tutto irrilevante ai fini impositivi, senza, inoltre, la facolt\u00e0 concessa dal Legislatore di attivare il giudizio innanzi alla Corte Costituzionale quale forma di tutela.<\/p>\n

Non si possono nascondere le perplessit\u00e0 sollevate dalla posizione della giurisprudenza in tema di abuso del diritto in relazione anche al principio della capacit\u00e0 contributiva.<\/p>\n

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[1]<\/a> Si pensi alla vicina Francia dove la Corte di Cassazione si \u00e8 pronunciata sull\u2019abuso del diritto a partire dalla fine del 1800. Ancora senza andare troppo lontano, si segnala che la legge tedesca ha gi\u00e0 legiferato sull\u2019abuso del diritto da diversi anni.<\/p>\n<\/div>\n

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[2]<\/a> L\u2019art. 37 bis <\/i>considera potenzialmente elusive le seguenti operazioni: i) trasformazione, fusione, scissione, liquidazione volontarie, distribuzione ai soci; ii) conferimenti in societ\u00e0; iii) cessioni di crediti; iv) cessione di eccedenza di imposta; v) operazioni di valutazione e classificazioni di bilancio; vi) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate fra soggetti ammessi alla tassazione di gruppo; vii) pagamenti di interessi e canoni in regime di esenzione da ritenuta di cui all\u2019art. 26-quater <\/i>del DPR n. 600\/73; viii) pattuizioni intercorse fra societ\u00e0 controllate e collegate quando una di queste ha sede in un paradiso fiscale.<\/p>\n<\/div>\n

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[3]<\/a> Cfr. Corte di Cassazione, sent. n, 20398\/05 e conformemente sent. n. 22932\/05.<\/p>\n<\/div>\n

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[4]<\/a> La Corte di Giustizia con la sentenza del 21 febbraio 2006, causa C-255\/06, Halifax, ha applicato in materia di IVA l\u2019ormai consolidato principio in base al quale il divieto dell\u2019abuso del diritto \u00e8 un principio immanente dell\u2019ordinamento comunitario. In senso analogo si segnalano anche le sentenze pronunciate dalla Corte di Giustizia nella causa C-223\/03, e causa C-419\/02.<\/p>\n<\/div>\n

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[5]<\/a> Ci si riferisce soprattutto alla sentenza della Corte di Giustizia resa nella causa C-255\/02.<\/p>\n<\/div>\n

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[6]<\/a> Cfr Corte Costituzionale sent. del 26 giugno 1965, n. 50<\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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