{"id":4905,"date":"2014-04-01T00:03:31","date_gmt":"2014-03-31T22:03:31","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=4905"},"modified":"2014-04-01T00:03:31","modified_gmt":"2014-03-31T22:03:31","slug":"la-deducibilita-dei-costi-sostenuti-con-soggetti-residenti-in-paesi-a-regime-fiscale-privilegiato","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/la-deducibilita-dei-costi-sostenuti-con-soggetti-residenti-in-paesi-a-regime-fiscale-privilegiato\/","title":{"rendered":"La deducibilit\u00e0 dei costi sostenuti con soggetti residenti in paesi a regime fiscale privilegiato"},"content":{"rendered":"

(di Paolo Antonio Iacopino)<\/strong><\/p>\n

1. Premessa<\/span><\/p>\n

L\u2019art. 110, commi 10 e ss., TUIR, che disciplina i c.d. costi black list, \u00e8 un istituto complesso che merita un\u2019attenta analisi. La norma introduce una presunzione di indeducibilit\u00e0 dei costi intercorsi con soggetti residenti nei c.d. paradisi fiscali, che pu\u00f2 essere superata dal contribuente dimostrando una delle due esimenti previste dalla disciplina dell\u2019istituto.<\/p>\n

In questo intervento esamineremo la ratio della norma e le esimenti che il contribuente deve dimostrare per disapplicare il regime di indeducibilit\u00e0. Nei prossimi numeri affronteremo il tema della compatibilit\u00e0 del regime di indeducibilit\u00e0 in esame con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.<\/p>\n

2. La ratio dell\u2019istituto<\/span><\/p>\n

Una delle questioni su cui si \u00e8 maggiormente dibattuto \u00e8 la natura antielusiva o antievasiva dell\u2019istituto dell\u2019indeducibilit\u00e0 dei costi derivanti da operazioni con imprese residenti in Stati aventi un regime fiscale privilegiato.<\/p>\n

La tesi di una ratio legis <\/i>tesa a contrastare l\u2019elusione \u00e8 sostenuta da molti commentatori per i quali l\u2019art. 110 comma 10 Tuir mira a neutralizzare i vantaggi fiscali conseguenti all\u2019imputazione di costi, generalmente riferiti ad operazioni commerciali fittizie o prive di una ragione economica, con conseguente riduzione dell\u2019utile di esercizio (Gallo, Adonnino). La norma nasce infatti per contrastare operazioni il cui risultato \u00e8 semplicemente quello di creare in modo artificioso o fittizio componenti negativi di reddito che vanno a ridurre il risultato positivo d\u2019esercizio altrimenti soggetto ad una tassazione pi\u00f9 elevata. Anche l\u2019Amministrazione Finanziaria condivide questa impostazione ritenendo l\u2019art. 110, comma 10, Tuir una disposizione antielusiva (tra le altre circ. 51\/E\/2010).<\/p>\n

In dottrina non mancano le tesi difformi che attribuiscono alla disciplina dell\u2019indeducibilit\u00e0 dei costi black list<\/i> una funzione di contrasto al fenomeno dell\u2019evasione. Secondo questa impostazione le norma in esame porrebbe una presunzione di simulazione o comunque di inesistenza dell\u2019operazione (Zizzo, Cordeiro, Guerra, Stevanato). La funzione di contrasto all\u2019evasione si ricaverebbe proprio dalla presunzione relativa di inesistenza dell\u2019operazione commerciale. La ratio di questa impostazione si basa sul fatto che l\u2019operazione da cui deriva il componente negativo di reddito sia del tutto inesistente, dato che dalla sua applicazione scaturisce l\u2019integrale indeducibilit\u00e0 del costo e sulla circostanza che la sua applicazione \u00e8 esclusa qualora il contribuente riesca a provare direttamente o indirettamente (dimostrando che la societ\u00e0 estera svolge un\u2019effettiva attivit\u00e0 economica) che l\u2019operazione ha avuto concreta esecuzione.<\/p>\n

3. Individuazione paesi black list<\/span><\/p>\n

\u00a0Prima dell\u2019entrata in vigore della Legge n. 244\/2007 (legge finanziaria 2008) il sistema di individuazione dei c.d. paradisi fiscali ai sensi degli articoli 110 e 167 TUIR era incentrato sulle c.d. black list<\/i>, ovvero un elenco di Stati esteri individuati secondo i diversi criteri indicati dagli articoli richiamati ed emanato con decreto dal Ministero delle Finanze.<\/p>\n

A seguito della legge finanziaria 2008 il regime di individuazione dei Paesi a fiscalit\u00e0 privilegiata \u00e8 stato modificato con l\u2019introduzione nel Tuir dell\u2019art. 168 bis, <\/i>in base al quale i paradisi fiscali vanno individuati non pi\u00f9 con riferimento a liste negative (black lists<\/i>),\u00a0 verificando la loro collocazione in un determinato decreto ministeriale, ma con riferimento a liste positive (white lists<\/i>), accertando il mancato inserimento di uno Stato estero in un nuovo e diverso decreto ministeriale che contiene un elenco di Paesi stranieri, per cos\u00ec dire, virtuosi. In altri termini \u00e8 un paradiso fiscale il Paese estero che non \u00e8 inserito in una white list<\/i>. Ne consegue logicamente che i criteri da tenere in considerazione per emanare i nuovi decreti contenenti l\u2019elenco di Paesi esteri (non paradisi fiscali) sono cambiati radicalmente. Elemento fondamentale \u00e8 l\u2019adeguato scambio di informazioni <\/i>con gli altri Stati, nel senso che un Paese che non attua un tale scambio di informazioni non pu\u00f2 essere inserito nella white list <\/i>e dunque rientrer\u00e0 tra gli Stati per i quali trova applicazione l\u2019art. 110 comma 10. L\u2019art. 168 bis<\/i>, infatti, stabilisce al primo comma: \u201ccon decreto del Ministero dell\u2019economia e della finanze sono individuati gli Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, ai fini dell\u2019applicazione delle disposizioni [\u2026] art. 110 commi 10 e 12 bis\u201d <\/i>Tuir.<\/p>\n

4. La prima esimente<\/span><\/p>\n

Ai fini dell\u2019applicazione della disposizione in commento \u00e8 considerata attivit\u00e0 commerciale qualsiasi attivit\u00e0 idonea a produrre redditi d\u2019impresa ai sensi dell\u2019art. 55 (ex art. 51) Tuir. \u00a0Per cui per imprese commerciali si devono intendere tutte quelle indicate nell\u2019articolo 2195 del codice civile, che ricomprende quelle industriali, bancarie, assicurative e finanziarie.<\/p>\n

La dottrina maggioritaria \u00a0condivide questa nozione di attivit\u00e0 commerciale e non l\u2019ha rivista nemmeno dopo l\u2019entrata in vigore nell\u2019ordinamento dell\u2019art. 167 TUIR sulle Controlled Foreign Companies dove si fa riferimento alla \u201cattivit\u00e0 industriale o commerciale effettiva\u201d.<\/p>\n

Per disapplicare l\u2019istituto non basta che le imprese residenti in paesi black list esercitino un\u2019attivit\u00e0 commerciale ma \u00e8 necessario che tali attivit\u00e0 siano \u201ceffettive\u201d. L\u2019effettivit\u00e0 va intesa come elemento che prova la sostanza dell\u2019attivit\u00e0 di impresa e l\u2019esistenza di elementi che vanno oltre la semplice forma. La prevalenza dell\u2019attivit\u00e0 commerciale va intesa con riferimento ad altre eventuali attivit\u00e0, non commerciali, svolte dall\u2019impresa black list tanto nello Stato a fiscalit\u00e0 privilegiata quanto all\u2019estero. Ai nostri fini sono considerate non commerciali le attivit\u00e0 di mero godimento di beni come ad esempio la percezione dei dividendi, interessi o royalties.<\/p>\n

Per stabilire la prevalenza occorre fare riferimento a un dato economico e in particolare alla percentuale di fatturato generato dall\u2019attivit\u00e0 commerciale. Parte della dottrina ritiene che al criterio dei ricavi possano essere affiancati altri criteri, quali la consistenza relativa delle attivit\u00e0 utilizzate o del personale impiegato per lo svolgimento dell\u2019attivit\u00e0 commerciale.<\/p>\n

Altri, invece, sostengono che per stabilire la prevalenza il solo dato dei ricavi non \u00e8 sufficiente, dovendosi tenere conto, oltre alla consistenza delle attivit\u00e0 utilizzate e al personale impiegato, anche di altri fattori quali, ad esempio, i redditi generati dalle diverse attivit\u00e0 e il capitale investito. La prassi amministrativa condivide il criterio basato sulla prevalenza dei ricavi.<\/p>\n

Gli elementi di prova che il contribuente pu\u00f2 produrre all\u2019Amministrazione Finanziaria per dimostrare l\u2019esistenza dell\u2019effettivit\u00e0 dell\u2019attivit\u00e0 commerciale del soggetto black list sono molteplici. L\u2019Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 29\/E del 23 maggio 2003 ha elencato, in via esemplificativa e non esaustiva, i seguenti documenti: bilancio, certificazione del bilancio, prospetto descrittivo dell’attivit\u00e0 esercitata, contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell’attivit\u00e0, copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli altri immobili utilizzati, contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione dell’attivit\u00e0 lavorativa e le mansioni svolte, conti correnti bancari aperti presso istituti locali, estratti conto bancari che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attivit\u00e0 esercitate, copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti e agli uffici, autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all’attivit\u00e0 e all’uso dei locali.<\/p>\n

Per provare l\u2019esistenza di una adeguata struttura organizzativa nel paese a fiscalit\u00e0 privilegiata non basta il solo bilancio, ma servono degli altri documenti. In tal senso assumono rilevanza i contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell’attivit\u00e0, necessari a verificare la reale localizzazione dell\u2019impresa nel Paese o territorio a fiscalit\u00e0 privilegiate e l\u2019idoneit\u00e0 dei locali stessi allo svolgimento di quella specifica attivit\u00e0.<\/p>\n

5. La seconda esimente<\/span><\/p>\n

La seconda esimente sposta l\u2019attenzione dall\u2019attivit\u00e0 commerciale del fornitore black list all\u2019effettivo interesse economico dell\u2019operatore nazionale per la transazione commerciale. Infatti, il\u00a0 l\u2019art. 110, comma 11, TUIR recita che \u201cle disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che \u2026\u2026\u2026\u2026\u2026 le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione \u2026\u201d<\/i><\/p>\n

Per una parte della dottrina l\u2019effettivo interesse economico \u00e8 una specificazione ulteriore del pi\u00f9 generale principio dell\u2019inerenza, per cui i costi in commento sono deducibili se permettono all\u2019impresa di conseguire un maggior reddito.<\/p>\n

Una diversa corrente di pensiero ritiene che la deducibilit\u00e0 sia legata all\u2019entit\u00e0 e alla congruit\u00e0 del corrispettivo pattuito. Per cui ci\u00f2 che rileva, ai fini dell\u2019effettivo interesse economico, \u00e8 la valutazione del prezzo a cui \u00e8 stata conclusa la transazione rispetto al valore normale di una transazione comparabile.<\/p>\n

La tesi della dottrina prevalente, che \u00e8 da preferire, ritiene che l\u2019effettivo interesse economico debba essere valutato in ragione di tutte le variabili commerciali dell\u2019operazione, al fine di verificarne la logica economica, gestionale e commerciale. A questo fine bisogna dimostrare non solo che la transazione sia stata realmente effettuata (concreta esecuzione), ma anche che la stessa sia giustificata da ragioni gestionali, economiche e commerciali che prescindono dalla localizzazione del fornitore estero. In questo caso l\u2019onere della prova si amplia in quanto il contribuente oltre alla dimostrazione dell\u2019esecuzione dell\u2019operazione deve dare contezza della logica economica della stessa. Questa impostazione \u00e8 pi\u00f9 stringente rispetto a quelle prima richiamate, dato che non si limita alla dimostrazione dell\u2019economicit\u00e0 dell\u2019operazione intesa come conseguimento di un maggior profitto, ma sposta l\u2019attenzione alle scelte gestionali dell\u2019imprenditore.<\/p>\n

L\u2019Agenzia delle Entrate (cir. 51\/2010, Ris 46\/04, Ris 127\/03) ha chiarito che la valutazione della sussistenza o meno dell\u2019effettivo interesse economico va effettuata tenendo conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto quali ad esempio: il prezzo della transazione, la presenza di costi accessori, quali, ad esempio, quelli di stoccaggio, magazzino, le modalit\u00e0 di attuazione dell\u2019operazione (ad esempio, i tempi di consegna), la possibilit\u00e0 di acquisire il medesimo prodotto presso altri fornitori, l\u2019esistenza di vincoli organizzativi\/commerciali\/produttivi che inducono ad effettuare la transazione con il fornitore black list <\/i>o, comunque, che\u00a0 renderebbero eccessivamente onerosa la medesima transazione con altro fornitore.<\/p>\n

6. ambito oggettivo di applicazione della disposizione<\/span><\/p>\n

Il regime dell\u2019indeducibilit\u00e0 dei costi c.d. black-list si applica, ai sensi dell\u2019art. 110 commi 10 e 11 d.P.R. 917\/86, alle spese e agli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Paesi diversi da quelli indicati nella white list (cd. Paesi black list). I \u00a0documenti di prassi, in particolare la CM 51\/2010 par. 9.2, chiariscono che i componenti negativi di reddito sono i costi di acquisto dei beni, le svalutazioni, le minusvalenze, gli ammortamenti, le perdite e ogni altro componente negativo. Il riferimento alle minusvalenze estende l\u2019indeducibilit\u00e0 ai componenti negativi derivanti in modo \u201cindiretto\u201d da tali operazioni. Ne consegue che l\u2019eventuale minusvalenza, realizzata per effetto del trasferimento di beni ammortizzabili acquistati da un soggetto black list deve essere indicata nel modello di dichiarazione relativo al periodo di imposta in cui questa assume rilevanza fiscale. Mentre sulla sussistenza delle esimenti necessarie per consentire la deducibilit\u00e0 del componente negativo indiretto di reddito occorre far riferimento all\u2019originaria operazione di acquisto intercorsa con il soggetto black list, posto che tale componente reddituale scaturisce dalla differenza negativa tra il corrispettivo o l\u2019indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo fiscale non ammortizzato del bene. Dalla lettura della disposizione normativa e dei documenti di prassi i costi indiretti da considerare ai fini dell\u2019applicazione dell\u2019istituto sono solo quelli che determinano una minusvalenza e non anche una plusvalenza dalla cessione del bene strumentale. \u00c8 inutile ribadire che come per minusvalenza anche per la plusvalenza occorre far riferimento all\u2019originaria operazione di acquisto intercorsa con il soggetto black list, posto che tale componente reddituale scaturisce dalla differenza, questa volta positiva, tra il corrispettivo conseguito ed il costo fiscale non ammortizzato del bene.<\/p>\n

L\u2019esclusione dal novero delle operazioni rilevanti ai fini dell\u2019applicazione dell\u2019art. 110, commi 10 e 11, TUIR delle plusvalenze genera un effetto distorsivo del sistema, che permette la deduzione in via indiretta di un componente negativo di reddito, il costo di acquisto di un bene strumentale, derivante da un\u2019operazione intercorsa con un soggetto black-list. Pur ammettendo di poter contrastare la deduzione del componente negativo indiretto derivante da un operazione con un soggetto black list con uno degli strumenti accertativi previsti dal nostro ordinamento il contribuente, comunque, non sarebbe pi\u00f9 gravato dell\u2019onere di provare le esimenti previste dall\u2019art. 110, comma 11, TUIR.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

(di Paolo Antonio Iacopino) 1. Premessa L\u2019art. 110, commi 10 e ss., TUIR, che disciplina i c.d. costi black list, \u00e8 un istituto complesso che merita un\u2019attenta analisi. La norma <\/p>\n","protected":false},"author":1377,"featured_media":4906,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_bbp_topic_count":0,"_bbp_reply_count":0,"_bbp_total_topic_count":0,"_bbp_total_reply_count":0,"_bbp_voice_count":0,"_bbp_anonymous_reply_count":0,"_bbp_topic_count_hidden":0,"_bbp_reply_count_hidden":0,"_bbp_forum_subforum_count":0,"jetpack_post_was_ever_published":false,"_jetpack_newsletter_access":"","_jetpack_dont_email_post_to_subs":false,"_jetpack_newsletter_tier_id":0,"_jetpack_memberships_contains_paywalled_content":false,"_jetpack_memberships_contains_paid_content":false,"footnotes":"","jetpack_publicize_message":"","jetpack_publicize_feature_enabled":true,"jetpack_social_post_already_shared":false,"jetpack_social_options":{"image_generator_settings":{"template":"highway","enabled":false},"version":2}},"categories":[33,12,5,831,1],"tags":[],"class_list":["post-4905","post","type-post","status-publish","format-standard","has-post-thumbnail","hentry","category-diritto-tributario","category-rubriche-interdisciplinari","category-fascicoli","category-numero-di-aprile-2014","category-news"],"translation":{"provider":"WPGlobus","version":"3.0.2","language":"en","enabled_languages":["it","en","es"],"languages":{"it":{"title":true,"content":true,"excerpt":false},"en":{"title":false,"content":false,"excerpt":false},"es":{"title":false,"content":false,"excerpt":false}}},"jetpack_publicize_connections":[],"jetpack_featured_media_url":"https:\/\/i0.wp.com\/www.economiaediritto.it\/wp-content\/uploads\/2014\/03\/1431130_82873643.jpg?fit=3500%2C2200&ssl=1","jetpack_sharing_enabled":true,"jetpack_shortlink":"https:\/\/wp.me\/p9CRXF-1h7","jetpack_likes_enabled":true,"jetpack-related-posts":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/4905","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1377"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=4905"}],"version-history":[{"count":2,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/4905\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":5003,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/4905\/revisions\/5003"}],"wp:featuredmedia":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/media\/4906"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=4905"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=4905"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=4905"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}