{"id":5209,"date":"2014-06-01T11:36:22","date_gmt":"2014-06-01T09:36:22","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=5209"},"modified":"2014-06-01T11:36:22","modified_gmt":"2014-06-01T09:36:22","slug":"riflessioni-sullobbligo-di-motivazione-dellavviso-di-accertamento-con-particolare-riferimento-ai-casi-in-cui-la-motivazione-per-relationem-diventa-acritico-recepimento-del-contenuto","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/riflessioni-sullobbligo-di-motivazione-dellavviso-di-accertamento-con-particolare-riferimento-ai-casi-in-cui-la-motivazione-per-relationem-diventa-acritico-recepimento-del-contenuto\/","title":{"rendered":"Riflessioni sull\u2019obbligo di motivazione dell\u2019avviso di accertamento con particolare riferimento ai casi in cui la motivazione per relationem diventa acritico recepimento del contenuto di altro atto"},"content":{"rendered":"

(di Debora Mirarchi)<\/strong><\/p>\n

Che gli atti dell\u2019Amministrazione finanziaria debbano essere motivati \u00e8 cosa nota.<\/p>\n

Tale obbligo \u00e8 disciplinato, in primis<\/em>, dal combinato disposto dell\u2019art. 42 del D.P.R. n. 600\/73 e dell\u2019art. 3 della L. n. 241\/90.<\/p>\n

L\u2019art. 42 del D.P.R. n. 600\/73 prevede che l\u2019avviso di accertamento deve \u201cessere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato<\/em>\u201d. Ancora l\u2019art. 3 della L. n. 241\/90 stabilisce un generale obbligo di motivazione per gli atti della Pubblica amministrazione, stabilendo che \u201cogni provvedimento amministrativo<\/em> [\u2026] deve essere motivato<\/em>\u201d. Questo dovere \u00e8 stato poi ulteriormente esplicitato, con specifico riguardo agli atti dell\u2019Amministrazione finanziaria, dallo Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212\/00) il cui art. 7 sancisce, a pena di nullit\u00e0, che \u201cgli atti dell\u2019amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto disposto dall\u2019art. 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241<\/em> [\u2026] indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che determinano la decisione dell\u2019amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all\u2019atto che lo richiama<\/em>\u201d.<\/p>\n

L\u2019obbligo di motivazione \u00e8 indubbiamente un principio cardine che regola e al contempo limita il potere della Pubblica Amministrazione.<\/p>\n

La presente disamina non vuole analizzare in quali casi e in quali termini sia possibile riscontare un difetto di motivazione dell\u2019avviso di accertamento tale da legittimare la declatoria di nullit\u00e0 dello stesso in un eventuale giudizio, bens\u00ec stimolare una riflessione critica sul governo che l\u2019Amministrazione finanziaria, in alcuni casi, fa di tale principio, con particolare attenzione alle ipotesi in cui l\u2019atto impositivo si limiti ad un acritico recepimento delle risultanze contenute in altri atti allegati o riportati pedissequamente negli atti impositivi.<\/p>\n

Non si pu\u00f2 non ammettere che spesso gli Uffici dell\u2019Agenzia delle Entrate licenzino i propri atti impositivi omettendo di motivare le ragioni fondanti la propria pretesa impositiva, rendendo difficoltosa anche la stessa difesa per il contribuente.<\/p>\n

E non si pu\u00f2 nemmeno negare che la giurisprudenza, soprattutto di legittimit\u00e0, non sia, in parte, responsabile. In pi\u00f9 occasioni i giudici della Suprema Corte hanno avallato l\u2019operato degli Uffici, ritenendo soddisfatto l\u2019obbligo di motivazione dell\u2019avviso di accertamento ogniqualvolta \u201cabbia un contenuto minimo che consenta al contribuente di risalire alle ragioni giuridiche che hanno determinato l’emanazione dell’<\/em>accertamento<\/em><\/a> medesimo e che realizzi l’esercizio del diritto alla difesa\u201d <\/em>(Cass. SS.UU. n. 5787\/88 Cass. n.1915\/08 \u2013 Cass. n. 14700\/01 \u2013 Cass. 4061\/01 \u2013 Cass. 7149\/01). Il riferimento al \u201ccontenuto minimo<\/em>\u201d, ribadito dalla giurisprudenza, ha sempre fornito l\u2019assist all\u2019Agenzia delle Entrate per poter emettere atti impositivi il cui contenuto motivazionale palesava non trascurabili lacune. Per nulla isolate sono le pronunce della Suprema Corte con cui \u00e8 stato affermato il rispetto dell\u2019obbligo di motivazione anche nei casi in cui le ragioni del provvedimento siano motivate in maniera estremamente contratta e semplificata, in quanto, \u201cla motivazione deve dare conto della sequenza argomentativa su cui si fonda la rettifica, ma non ha l\u2019obbligo di dimostrare, anche sul piano probatorio, l\u2019effettiva esistenza di quanto l\u2019ufficio afferma. \u00c8 sufficiente che essa indichi i fatti ipotizzati dall\u2019Ufficio in guisa tale che il contribuente possa comprendere se, e in quale misura, rispondono alla realt\u00e0<\/em>\u201d (Cass. n. 7991\/96 e conformemente Cass. n. 1915\/08).<\/p>\n

In senso analogo si \u00e8 espressa la Suprema Corte che con la sentenza n. 658\/00 ha affermato che \u201cl\u2019art. 42, comma 2, del D.P.R. esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l\u2019indicazione di fatti astrattamente giustificativi di essa<\/em>\u201d.<\/p>\n

\u00c8 noto anche che l\u2019Amministrazione finanziaria possa motivare i propri atti impositivi riportando il contenuto o allegando un altro atto relativo ad un giudizio il cui oggetto pu\u00f2 anche essere ben diverso dall\u2019accertamento di un comportamento non conforme alla normativa tributaria.<\/p>\n

In questi casi si parla di motivazione per relationem<\/em> normativamente prevista dall\u2019ultimo periodo dell\u2019art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dall\u2019art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente.<\/p>\n

Forti perplessit\u00e0 sorgono quando gli Uffici, nel tentativo di giustificare la pretesa impositiva contenuta in un avviso di accertamento carente da un punto di vista motivazionale, difendono il proprio operato trincerandosi dietro all\u2019istituto della motivazione per relationem.<\/em><\/p>\n

Il confine fra l\u2019istituto della motivazione per relationem<\/em> e l\u2019acritico recepimento delle risultanze contenute in un altro atto sia esso di natura impositiva o no, a parere di chi scrive censurabile, \u00e8, infatti, molto sottile e spesso, dagli Uffici, travalicato.<\/p>\n

Si parla di acritico recepimento quando gli Uffici emettono, ad esempio, avvisi di accertamento senza n\u00e9 verificare n\u00e9 controllare la correttezza e la fondatezza dell\u2019atto a cui rinviano.<\/p>\n

In questi casi, ovvero quando la motivazione si risolve in un mero rinvio o in una acritica ricezione di un altro atto, a parere di chi scrive, non si pu\u00f2 negare la violazione del principio di motivazione.<\/p>\n

Di diverso avviso \u00e8, in parte, la giurisprudenza della Corte di Cassazione che, in pi\u00f9 di una occasione, ha ribadito il fermo principio in base al quale \u201cla motivazione degli atti di accertamento \u00abper relationem\u00bb, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non \u00e8 illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi gi\u00e0 noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio<\/em>\u201d (Cass. n. 211195\/11 e conformemente Cass. n. 10205\/03 – Cass. n. 15379 del 2002).<\/p>\n

Non si possono nascondere le perplessit\u00e0 che una simile posizione solleva, soprattutto perch\u00e9 foriera di non peregrini effetti distorsivi dell\u2019attivit\u00e0 accertativa.<\/p>\n

Non di rado ci si imbatte in atti impositivi c.d \u201ccopia e incolla\u201d dai quali non emerge l\u2019espletamento di una particolare attivit\u00e0 istruttoria ma solo mere affermazioni di stile circa una generica condivisione dei risultati e del complessivo contenuto dell\u2019atto a cui rinvia.<\/p>\n

Timidi temperamenti ad una cos\u00ec rigida impostazione sono stati offerti dalla stessa Corte di Cassazione che precisa che quando l\u2019atto impositivo sia \u201cil risultato dell’esercizio di un potere frazionato anche in poteri istruttori attribuiti, in proprio o per delega, ad altri uffici amministrativi, \u00e8 legittimamente adottato quando, munendosi di un’adeguata motivazione, faccia propri i risultati conseguiti nelle precedenti fasi procedimentali<\/em>\u201d (Cass. n. 211195\/11).<\/p>\n

In tale contesto degno di nota \u00e8 l\u2019orientamento espresso da alcune attente Corti di merito (Comm. trib. prov. di Bologna del 5 gennaio 2006, n. 216 \u2013 Comm. trib. prov. Macerata del 23 novembre 1999, n. 289 \u2013 Comm. trib. prov. Rovigo n. 92\/1\/2013) che, pur riconoscendo la facolt\u00e0 degli Uffici di motivare gli atti impositivi rinviando al ragionamento e agli elementi contenuti in un altro atto, pongono a tale potere un necessario limite.<\/p>\n

Secondo questo condivisibile orientamento dei giudici di merito, gli Uffici, nell\u2019emettere un avviso di accertamento il cui contenuto rinvii ad un altro e diverso atto, sono in ogni caso tenuti a valutare autonomamente e acriticamente l\u2019atto di cui condividono il percorso logico.<\/p>\n

Occorre precisare che non si vuole certo negare la facolt\u00e0 degli Uffici \u201ccostruire\u201d la propria pretesa impositiva su elementi raccolti in altro atto.<\/p>\n

Ma, poich\u00e9 \u00e8 solo agli Uffici dell\u2019Amministrazione finanziaria che compete l\u2019esercizio del potere accertativo non si possono non manifestare dubbi quando si consente agli stessi Uffici di emettere un avviso di accertamento espressione del potere impositivo omettendo di valutare autonomamente gli elementi recepiti da altri atti e di motivare le ragioni che hanno indotto a condividerli.<\/p>\n

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