{"id":5416,"date":"2014-08-01T00:08:09","date_gmt":"2014-07-31T22:08:09","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=5416"},"modified":"2014-08-01T00:08:09","modified_gmt":"2014-07-31T22:08:09","slug":"al-contribuente-virtuoso-doppia-sanzione","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/al-contribuente-virtuoso-doppia-sanzione\/","title":{"rendered":"Al contribuente ‘virtuoso’ doppia sanzione!"},"content":{"rendered":"

(di Serena Giglio e Alessandro Blatti)<\/strong><\/p>\n

Capita spesso che i contribuenti per errore indichino in dichiarazione un ammontare di imposte inferiore a quello effettivamente dovuto, salvo poi \u201ccorreggere il tiro\u201d presentando la dichiarazione integrativa e versando la differenza dovuta.<\/p>\n

Ebbene, di fronte a tale fattispecie, di regolae, l\u2019Agenzia delle Entrate applica una doppia sanzione, e cio\u00e8 sia quella per dichiarazione infedele<\/strong> (sanziona amministrativa che va dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito ai sensi del comma 2 dell\u2019art. 1 del D.lgs. n. 471\/1997), che quella per ritardato versamento<\/strong> (sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato o versato in ritardo, ai sensi del comma 1, art. 13 del D.lgs. n. 471\/1997). Tale prassi finisce per equiparare, paradossalmente, i contribuenti \u201cvirtuosi\u201d – che pongono rimedio all\u2019errore commesso (e che risultano puniti, come detto, con duplice sanzione e cio\u00e8 quella per infedele dichiarazione e per ritardato versamento) – a quelli \u201cinerti\u201d (colpiti dal medesimo trattamento sanzionatorio ossia dalla sanzione per infedele dichiarazione e da quella per omesso versamento).<\/p>\n

Il presente contributo si propone di affrontare tale tematica ed offrire possibili rimedi interpretativi che risultano, peraltro, gi\u00e0 insiti nel nostro sistema fiscale.<\/p>\n

In primis<\/em>, si deve ricordare che, in tema di dichiarazione infedele, il comma 2 del sopracitato articolo 1 del D.lgs. n. 471\/1997 dispone che: \u201cSe nella dichiarazione \u00e8 indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte<\/em>\u201d.<\/p>\n

Inoltre, con riferimento ai casi di omesso versamento il comma 1 del suddetto art. 13 del D.lgs. n. 471\/1997 prevede che: \u201cChi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorch\u00e9 non effettuati, \u00e8 soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto dal comma 1 dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, \u00e8 ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e ai sensi dell’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633<\/em>\u201d.<\/p>\n

Pertanto, le due sopra richiamate norme disciplinano in maniera specifica un determinato comportamento di tipo omissivo posto in essere da parte del contribuente.<\/p>\n

In particolare, la prima norma (i.e.<\/em> ilcomma 2 dell\u2019art. 1 del D.lgs. n. 471\/1997) \u00e8 volta a sanzionare quel soggetto che indichi in dichiarazione un minor reddito imponibile, una minore imposta o un maggior credito rispetto a quanto effettivamente spettante.<\/p>\n

La seconda norma (i.e.<\/em> il comma 1 dell\u2019art. 13 del D.lgs. n. 471\/1997) \u00e8, invece, volta a sanzionare colui che non esegue, in tutto o in parte, entro le prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione.<\/p>\n

Di conseguenza, apparo chiaro che le suddette norme sono chiaramente chiamate a disciplinare due diverse situazioni.<\/p>\n

Tuttavia, occorre rilevare che l\u2019implicazione logica tra la violazione di infedele dichiarazione e quella di omesso (o ritardato) versamento deve essere interpretata nel senso che la prima, e cio\u00e8 l\u2019infedele dichiarazione \u2013 connotata da un disvalore maggiore rispetto alla violazione di omesso ovvero ritardato versamento \u2013 si pone in un rapporto di totale \u201cassorbenza\u201d rispetto alla seconda.<\/p>\n

E, difatti, vale ricordare che la violazione dell\u2019\u201cinfedele dichiarazione\u201d, di cui all\u2019art. 1 del D.lgs. n. 471\/1997, in materia di sanzioni, ricorre, tra le altre cose, quando \u2013 come nel caso di specie – viene dichiarata un\u2019imposta inferiore a quella dovuta (cfr.: comma 2, art. 1, D.lgs. n. 471\/97) e risulta sanzionata per un importo elevato, compreso, in specie, tra il 100 ed il 200 per cento della maggiore imposta dovuta e non versata.<\/p>\n

Orbene, come graniticamente riconosciuto, tanto dalla Dottrina quando dalla Giurisprudenza, \u201canalogamente a<\/em>[lla] dichiarazione omessa, si ritiene che la sanzione prevista per la dichiarazione infedele assorba quella stabilita per l\u2019omesso versamento della maggiore imposta non dichiarata. Pertanto, nel caso di maggiore imposta pari a 100, trover\u00e0 applicazione solo la sanzione dal 100 al 200 per cento e non anche quella del 30 per cento applicabile all\u2019omesso versamento\u201d <\/em>(Cfr.: Roberto Fanelli, \u201cSanzioni fiscali, previdenziali e societarie<\/em>\u201d, XI Ed., IPSOA, 2011, pag. 204).<\/p>\n

In altre parole, \u201cnel nostro sistema punitivo la sanzione per omessa dichiarazione <\/em>[al pari di quella per infedele dichiarazione] assorbe anche l\u2019omesso versamento, che non pu\u00f2 essere contestato in tali casi in via autonoma o tantomeno aggiuntiva<\/em>\u201d (cfr.: Prof. Cordeiro Guerra, \u201cIl Global Service non sconta l\u2019accisa sull\u2019energia elettrica\u201d, in <\/em>GT \u2013 Riv. Giur. Trib., 2010, pag. 623).<\/p>\n

E\u2019, peraltro, evidente che, per intuitive ragioni di ordine logico-sistematico, analogo ragionamento a quello condotto per l\u2019omesso versamento pu\u00f2 essere agevolmente fatto per la violazione del ritardato versamento, essendo tale fattispecie contemplata nella stessa disposizione \u2013 l\u2019art. 13 del D.lgs. n. 471\/97 \u2013 dell\u2019omesso versamento e sanzionata in identica misura (i.e.<\/em> 30% di quanto non versato ovvero versato in ritardo) rispetto a quest\u2019ultima violazione.<\/p>\n

A favore di un\u2019\u201cassorbenza\u201d tra l\u2019infedele dichiarazione e l\u2019omesso\/ritardato versamento, peraltro, si sono pronunciate \u2013 con giurisprudenza assolutamente costante \u2013 anche le Corti di merito, che hanno affermato come \u201cl\u2019omesso versamento va riferito all\u2019ipotesi di imposte dichiarate da versare ma non versate, e non anche all\u2019ipotesi di imposte non dichiarate e quindi formalmente non da versare. Per queste ultime c\u2019\u00e8 infatti gi\u00e0 la sanzione per l\u2019omessa o infedele dichiarazione, ben pi\u00f9 pesante \u2013 in quanto tiene conto anche della implicita intenzione di non versare il quantum non dichiarato \u2013 di quella per il semplice omesso versamento di imposte gi\u00e0 dichiarate<\/em>\u201d (cfr: Commissione tributaria regionale del Piemonte, sez. 38, 30 ottobre 2003, n. 21<\/strong>).<\/p>\n

Ad analoghe conclusioni giunge la Commissione tributaria Provinciale di Milano, sez. 3, con sentenza del 9 marzo 2010, n. 94, <\/strong>sostenendo che \u201cla sanzione per omesso versamento pu\u00f2 essere irrogata solo in relazione ad un\u2019imposta dichiarata e non versata<\/em>\u201d.<\/p>\n

Di identico avviso, anche la Commissione tributaria provinciale di Ravenna, sez. 1, 28 marzo 2011, n. 57<\/strong>, ove afferma che \u201csul piano logico l\u2019infedelt\u00e0 della dichiarazione comporta sempre l\u2019omissione totale o parziale dei versamenti. L\u2019omesso versamento risulta gi\u00e0 represso con la pi\u00f9 grave sanzione, prevista per omessa o infedele dichiarazione \u2026 Viceversa la sanzione per omesso versamento \u2026 pu\u00f2 essere irrogata solo in relazione ad un\u2019imposta che sia stata dichiarata, e non versata<\/em>.<\/p>\n

In tal senso, si segnalano anche le sentenze della Comm. trib. prov. Vicenza, sez. 4, 28 ottobre 2011, n.92, Comm. trib. prov. Ravenna, sez. 1, 10 febbraio 2009, n. 28, CTR di Milano, sez. 32, 22 novembre 2013, n. 141\/32\/13, ove si afferma che \u201cla sanzione per infedele dichiarazione deve ritenersi assorbente relativamente a quella per tardivo versamento, in considerazione che l\u2019infedele dichiarazione non pu\u00f2 essere conseguenza dell\u2019omesso versamento delle ritenute<\/em>\u201d.<\/p>\n

Del resto, tale posizione \u00e8 stata sposata anche dalla stessa Agenzia delle Entrate con orientamento pi\u00f9 che consolidato, se si considera che nelle Istruzioni di compilazione del Modello Unico SC degli ultimi dieci anni, nell\u2019Appendice rubricata \u201cSanzioni amministrative\u201d si evidenzia come la sanzione del 30% per omesso\/ritardato versamento si applica solo nell\u2019ipotesi di dichiarazione presentata con ritardo non superiore a 90 giorni, mentre non si applica nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione ovvero infedele dichiarazione, rimanendo evidentemente assorbita dalle pi\u00f9 aspre sanzioni previste nel caso in cui si verifichino tali violazioni afferenti la dichiarazione<\/em>.\u201d<\/p>\n

In aggiunta a quanto sopra, vale rilevare che la questione pu\u00f2 essere riguardata anche dal punto di vista del cumulo giuridico<\/strong> e del concorso formale.<\/strong><\/p>\n

In specie, con riferimento al concorso formale, vale rilevare che il comma 1 dell\u2019art. 12 del D.lgs. n. 472\/97 dispone che: \u201cE’ punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione pi\u00f9 grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con pi\u00f9 azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione<\/em>\u201d.<\/p>\n

In particolare, si ricorda che il concorso formale \u00e8 stato introdotto nel nostro Ordinamento fiscale \u2013 in ossequio ad un principio generale di favor rei<\/em> accolto anche dall\u2019art. 81 c.p. – per soppiantare il pi\u00f9 aspro e repressivo trattamento previsto dal c.d. \u201ccumulo materiale\u201d delle sanzioni (consistente semplicemente nella sommatoria delle varie sanzioni previste per le diverse violazioni).<\/p>\n

Tale fattispecie del concorso formale ricorre, ex<\/em> comma 1 del menzionato art. 12 del D.lgs. n. 472\/97, tutte le volte in cui con una sola azione od omissione si commettono violazioni tali da non incidere sulla corretta determinazione dell\u2019imponibile ovvero liquidazione del tributo.<\/p>\n

Ebbene, con riferimento al caso in disamina, si deve evidenziare che anche la CTR di Milano, con la sentenza della Sez. 32, n. 141\/32\/13, depositata il 22 novembre 2013, ha indagato sulla natura del rapporto intercorrente tra le due soprarichiamate violazioni, rilevando la sussistenza di un\u2019ipotesi di cumulo giuridico.<\/p>\n

In specie, \u00e8 stato ribadito che nella fattispecie prospettata \u201cnon si tratta di pi\u00f9 azioni <\/em>(\u2026) ma di un\u2019unica azione, vale a dire mancato pagamento di quanto dovuto a saldo per il versamento delle ritenute operate. L\u2019unica omissione \u00e8 questa e da ci\u00f2 deriva l\u2019infedele dichiarazione e, quindi, il tardivo pagamento. Nel caso in esame si versa nell\u2019ipotesi del cumulo giuridico, cos\u00ec come mutuato dal principio espresso dall\u2019art. 81 c.p. con la conseguente applicazione della pena prevista per la violazione pi\u00f9 grave. Infatti, con l\u2019entrata in vigore dell\u2019art. 12 D.lgs. n. 472\/1997, la sanzione va applicata una sola volta in misura ridotta in luogo di quella derivante dalla materiale sommatoria delle sanzioni relative ai singoli illeciti (c.d. cumulo materiale). Si ribadisce che nel caso in esame si tratta di una sola omissione con cui sono state commesse pi\u00f9 violazioni di legge e quindi la sanzione applicabile sar\u00e0 unica.<\/em>\u201d<\/p>\n

In conclusione – preso atto dell\u2019esistenza, all\u2019interno dell\u2019Ordinamento fiscale, di norme sanzionatorie adeguate (i.e. <\/em> sanzione per dichiarazione infedele, ex <\/em>comma 2 dell\u2019art. 1 del D.lgs. n. 471\/1997 e sanzione per ritardato versamento, ex<\/em> comma 1, art. 13 del D.lgs. n. 471\/1997) a colpire le diverse violazioni che possono essere poste in essere dal contribuente a seconda dell\u2019entit\u00e0 del disvalore della condotta tenuta da quest\u2019ultimo \u2013 occorre, poi, necessariamente, porle in un rapporto \u201cgerarchico\u201d cos\u00ec da riconoscere una volta per tutte che \u201cil pi\u00f9 comprende il meno\u201d, sia che a tale risultato si arrivi mediante l\u2019assorbenza che mediante l\u2019istituto del cumulo giuridico. Solo un approccio di questo tipo, infatti, al quale si potrebbe arrivare, in via definitiva, con un\u2019apposita novella legislativa, consentirebbe di garantire il rispetto del principio, di matrice europea, di proporzionalit\u00e0 delle sanzioni rispetto alle violazioni commesse ed al comportamento tenuto dal contribuente ed evitare che la resipiscenza, invece che premiata, risulti sanzionata non una, bens\u00ec due volte!<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

(di Serena Giglio e Alessandro Blatti) Capita spesso che i contribuenti per errore indichino in dichiarazione un ammontare di imposte inferiore a quello effettivamente dovuto, salvo poi \u201ccorreggere il tiro\u201d <\/p>\n","protected":false},"author":1377,"featured_media":4994,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_bbp_topic_count":0,"_bbp_reply_count":0,"_bbp_total_topic_count":0,"_bbp_total_reply_count":0,"_bbp_voice_count":0,"_bbp_anonymous_reply_count":0,"_bbp_topic_count_hidden":0,"_bbp_reply_count_hidden":0,"_bbp_forum_subforum_count":0,"jetpack_post_was_ever_published":false,"_jetpack_newsletter_access":"","_jetpack_dont_email_post_to_subs":false,"_jetpack_newsletter_tier_id":0,"_jetpack_memberships_contains_paywalled_content":false,"_jetpack_memberships_contains_paid_content":false,"footnotes":"","jetpack_publicize_message":"","jetpack_publicize_feature_enabled":true,"jetpack_social_post_already_shared":false,"jetpack_social_options":{"image_generator_settings":{"template":"highway","enabled":false},"version":2}},"categories":[33,12,5,1035,1],"tags":[210,235,323,1031,955,1030],"class_list":["post-5416","post","type-post","status-publish","format-standard","has-post-thumbnail","hentry","category-diritto-tributario","category-rubriche-interdisciplinari","category-fascicoli","category-numero-di-agosto-2014","category-news","tag-contribuente","tag-ctp","tag-fisco","tag-infedele-dichiarazione","tag-omesso-versamento","tag-sanzione"],"translation":{"provider":"WPGlobus","version":"3.0.2","language":"en","enabled_languages":["it","en","es"],"languages":{"it":{"title":true,"content":true,"excerpt":false},"en":{"title":false,"content":false,"excerpt":false},"es":{"title":false,"content":false,"excerpt":false}}},"jetpack_publicize_connections":[],"jetpack_featured_media_url":"https:\/\/i0.wp.com\/www.economiaediritto.it\/wp-content\/uploads\/2014\/03\/286153_2866.jpg?fit=1200%2C800&ssl=1","jetpack_sharing_enabled":true,"jetpack_shortlink":"https:\/\/wp.me\/p9CRXF-1pm","jetpack_likes_enabled":true,"jetpack-related-posts":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/5416","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1377"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=5416"}],"version-history":[{"count":1,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/5416\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":5417,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/5416\/revisions\/5417"}],"wp:featuredmedia":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/media\/4994"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=5416"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=5416"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=5416"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}