{"id":5761,"date":"2014-12-01T00:15:52","date_gmt":"2014-11-30T23:15:52","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=5761"},"modified":"2015-01-12T12:17:35","modified_gmt":"2015-01-12T11:17:35","slug":"il-processo-di-ammortamento-fiscale-dei-beni-materiali-temporaneamente-inutilizzati","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/il-processo-di-ammortamento-fiscale-dei-beni-materiali-temporaneamente-inutilizzati\/","title":{"rendered":"Il processo di ammortamento fiscale dei beni materiali temporaneamente inutilizzati"},"content":{"rendered":"<p style=\"text-align: justify;\"><strong>(di Paolo Ceresa e Francesco Zappia)<\/strong><\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Il caso esaminato nel presente articolo prende spunto dalla verificabile circostanza secondo cui un\u2019impresa, che nel proprio processo produttivo impieghi un bene strumentale il cui ammortamento fiscale \u00e8 gi\u00e0 in corso, decide di dotarsi di un altro bene strumentale identico o assimilabile (sotto il profilo tecnico)\u00a0al primo, non perch\u00e9 intenda farlo entrare in funzione dal preciso istante in cui lo ha a disposizione, ma perch\u00e9, ad esempio, reputa ragionevole che tale bene, per circostanze\u00a0non prevedibili\u00a0(es., guasti tecnici), potrebbe essere necessario per\u00a0sostituire quello gi\u00e0 in funzione.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">La questione, dunque, si incardina intorno all&#8217;incertezza che il bene strumentale acquisito ma temporaneamente non utilizzato, possa legittimamente generare\u00a0un componente negativo\u00a0fiscalmente deducibile gi\u00e0 a partire dall\u2019esercizio in cui esso entra nella disponibilit\u00e0 dell\u2019impresa, anche se come costo stesso non \u00e8 atto a produrre i correlati ricavi d\u2019esercizio (si ricorda, in proposito, che dal principio generale di correlazione tra costi e ricavi deriva la necessit\u00e0 che il costo di un bene strumentale possa essere ammortizzato fiscalmente nell\u2019esercizio in cui i relativi ricavi vengono prodotti).<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Innanzitutto va fatto cenno al concetto di ammortamento (che, come \u00e8 noto, si distingue\u00a0in <em>civilistico<\/em> e <em>fiscale<\/em>) quale procedimento tecnico-contabile che ha ad oggetto i beni materiali a fecondit\u00e0 ripetuta ed il cui valore \u00e8 ripartito in pi\u00f9 esercizi, in proporzione al loro deterioramento ed al consumo.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">La disciplina civilistica differisce da quella fiscale nell&#8217;individuare i presupposti in base ai quali\u00a0si pu\u00f2\u00a0dare\u00a0inizio all&#8217;ammortamento. Infatti:<\/p>\n<ul>\n<li style=\"text-align: justify;\">per quel che riguarda l&#8217;ambito\u00a0civilistico, il Principio Contabile n. 16 prevede che il processo di ammortamento inizi nel momento in cui il cespite \u00e8 disponibile o pronto all\u2019uso e che <em>\u201cL&#8217;ammortamento \u00e8 calcolato anche sui cespiti temporaneamente inutilizzati\u201d<\/em>.<\/li>\n<li style=\"text-align: justify;\">per quanto riguarda l&#8217;ambito\u00a0fiscale, invece, il processo di ammortamento ha inizio nel momento in cui il cespite entra materialmente in funzione.<\/li>\n<\/ul>\n<p style=\"text-align: justify;\">L\u2019ammortamento fiscale, con riferimento ai beni materiali posseduti dall\u2019impresa, \u00e8 regolamentato dall\u2019art. 102 del D.P.R. 917\/86 che, al primo comma, stabilisce che <em>\u201cLe quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l&#8217;esercizio dell&#8217;impresa sono deducibili a partire dall&#8217;esercizio di entrata in funzione del bene\u201d<\/em>, a nulla apparentemente rilevando che un bene sia potenzialmente idoneo all&#8217;utilizzo anche in un momento anteriore.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">In generale, dunque,\u00a0dalla lettura asettica della norma fiscale, a nulla sembrerebbe rilevare (ai fini dell&#8217;ammortamento)\u00a0che\u00a0il bene \u00e8\u00a0disponibile e pronto all\u2019utilizzo nell\u2019anno x (esercizio in cui avr\u00e0 senza dubbio inizio il processo di ammortamento civilistico) se esso entrer\u00e0 in funzione (in senso tecnico) nell\u2019esercizio x+1.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">In questo ambito argomentativo, tuttavia, esaminando l\u2019art. 102, comma 1 del D.P.R. 917\/86, ci si trova di fronte ad un concetto pi\u00f9 ampio di <em>\u201centrata in funzione del bene\u201d<\/em>, non solo riferito all&#8217;aspetto puramente tecnico (es., montaggio meccanico del bene nell&#8217;impianto) ma anche al\u00a0momento in cui l\u2019ammortamento stesso diviene un onere\u00a0\u201c<em>riconoscibile<\/em>\u201d &#8211; e, quindi, deducibile &#8211; in quanto derivante dalla partecipazione (anche passiva) del bene al ciclo produttivo.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\"><em>\u201cIn generale, questo momento, coincide con l\u2019esercizio in cui il cespite entra fiscalmente nel processo produttivo, ma non pu\u00f2 escludersi un\u2019anticipazione dell\u2019ammortamento (\u2026)<\/em>&#8221; La Relazione governativa di accompagnamento al progetto di Testo Unico spiegava la modifica definendo<em> \u201cequivoca\u201d <\/em>la vecchia formula;\u00a0secondo la precedente\u00a0formulazione dell\u2019art. 102 del TUIR, infatti, si menzionava, quale momento nel corso dell\u2019esercizio in cui veniva ammesso l\u2019ammortamento fiscale del bene, \u201c<em>l\u2019esercizio nel quale \u00e8 stato o avrebbe potuto essere utilizzato<\/em>\u201d. Diversamente, la successiva formulazione, pur nell&#8217;intento di eliminare possibili strumentalizzazioni della norma,<em>\u00a0\u201c(\u2026) \u00e8 tra l\u2019altro intesa a chiarire che <strong>non \u00e8 richiesto l\u2019effettivo impiego nel processo produttivo per quei beni la cui funzione \u00e8 quella di essere pronti ad essere impiegati in caso di necessit\u00e0 (ad es., motori di ricambio)<\/strong>.\u201d<\/em> (cfr. A. Blasi, G. Minucci, \u201cTUIR 2013&#8243;, Maggioli, p. 673).<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Le citata dottrina, che assume principi gi\u00e0 emanati da autorevole giurisprudenza di legittimit\u00e0 e di merito, mette in luce come il momento di entrata in funzione del bene materiale non coincida necessariamente con quel momento in cui il bene inizia a produrre costi e, correlativamente, ricavi. O meglio, ci si potrebbe spingere a concepire che il bene acquisito produca costi, ammortizzabili per quota imputabile sin dall\u2019esercizio in cui esso resta meramente nella disponibilit\u00e0 dell&#8217;impresa, gi\u00e0 solo per il fondamentale fatto che l\u2019imprenditore se ne \u00e8 dotato per uno scopo specifico.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Ed infatti, la motivazione dell\u2019imprenditore, che al di l\u00e0 dell\u2019effettiva messa in funzione di uno o pi\u00f9 beni anticipatamente acquisiti (eventualmente si potrebbe parlare anche di un unico bene \u201c<em>smembrabile<\/em>\u201d in parti che lo compongono le quali, singolarmente, si qualificano come \u201c<em>autonome<\/em>\u201d parti di ricambio utili a garantire vitalit\u00e0 produttiva al bene strumentale gi\u00e0 in uso ), decide di porli nella disponibilit\u00e0 propria e del processo produttivo, \u00e8 ben precisa ricorrendo all\u2019acquisizione di tali beni &#8211;<em>\u201cla cui funzione <\/em>\u2013 ricordiamolo &#8211;<em> \u00e8 quella di essere pronti ad essere impiegati in caso di necessit\u00e0\u201d<\/em> \u2013 perch\u00e9 considera tutto ci\u00f2, evidentemente, una circostanza immancabile per non incorrere nel rischio di cessare la continuit\u00e0 del processo produttivo in atto.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Dunque, pi\u00f9 che un momento nell\u2019ambito dell\u2019esercizio, il concetto di entrata in funzione di un bene \u00e8 da considerarsi come reperibile nell\u2019analisi della funzione che il bene produce per un processo produttivo continuo, la cui interruzione, evidentemente, risulta assolutamente dannosa per l\u2019impresa, che si troverebbe ad affrontare una contrazione violenta e imprevista dei ricavi per non aver provveduto a dotarsi di impianti\/parti di ricambio dell\u2019impianto pronti a sostituire quelli in funzione.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">In tal caso, il costo sostenuto per il bene strumentale \u00e8 da ritenere ammortizzabile fiscalmente gi\u00e0 dall\u2019esercizio in cui \u00e8 stato acquisito, ancorch\u00e9 non venga tecnicamente impiegato nella produzione (entrando materialmente in funzione), perch\u00e9, sebbene indirettamente, riflette la continuit\u00e0 di un processo produttivo utile e, quindi, produttivo di ricavi.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Dunque, in tal senso, l&#8217;acquisizione del bene si rende un costo necessario, certamente strumentale (si potrebbe metaforizzare un \u201c<em>costo imminentemente in produzione<\/em>\u201d pronto, dunque, a sostituire un \u201c<em>costo gi\u00e0 in produzione<\/em>\u201d) ed ammortizzabile, gi\u00e0 producendo il bene acquisito la propria utilit\u00e0 sin dal primo esercizio in cui esso garantisce la correlazione\/continuit\u00e0 con i ricavi prodotti nel corso dell\u2019esercizio stesso. E tale concetto viene ribadito dalle successive sentenze citate, in termini di condizione di continuit\u00e0 tra un bene in funzione ed un altro pronto per la sostituzione; per cui il concetto di entrata in funzione del bene, al di l\u00e0 dell\u2019effettiva messa in funzionamento dello stesso, resta ancorato ad un tempo coincidente con quello del bene gi\u00e0 in uso; e resta, dunque, ancorato ad un preciso ruolo di detto bene all\u2019interno dell\u2019impresa.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Tutto ci\u00f2 in ragione di peculiari processi produttivi e, chiaramente, dell\u2019esistenza, nel contesto produttivo stesso, di fattori valutativi che l\u2019imprenditore, informato ad una logica economico\/produttiva calzante con la realt\u00e0 d\u2019impresa, ritiene come fondamentali quali, ad esempio, la ragionevole probabilit\u00e0 che il bene materiale in funzione deperisca, anche in parte, nel corso della lavorazione, e che il processo produttivo debba necessariamente essere caratterizzato dall\u2019elemento dell\u2019improrogabile continuit\u00e0. In modo certamente singolare, dunque, si potrebbe attribuire gi\u00e0 alla fase di preventiva dotazione del bene un vero e proprio carattere di &#8220;<em>strumentalit\u00e0<\/em>&#8220;, perch\u00e8 sin da questa fase si realizza quel &#8220;<em>legame funzionale&#8221;\u00a0<\/em>tra la preventiva decisione della dotazione di un bene e la sostituzione imminente di quello in uso.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">A questa impostazione si richiama la giurisprudenza della Corte di Cassazione quando stabilisce che <em>\u201cl\u2019espressione &#8220;entrata in funzione di un bene&#8221; di immediata e necessaria sostituibilit\u00e0 rispetto ad un bene in uso necessariamente continuativo deve essere intesa come coincidente con quella del bene che si usa e che, in quanto sia soggetto a imprevedibile deperibilit\u00e0 o rottura, \u00e8 da considerarsi funzionalmente inseparabile dal bene disponibile per l\u2019immediato ricambio\u201d<\/em> (cfr. Cassazione, 11 aprile 2008, n. 9497 e Cassazione, 4 aprile 2008, n. 8773; si veda anche Boll. Trib. 2008, p. 1613, Roberto Antonelli e Raffaele D&#8217;Alessio, \u201cDai conti alla dichiarazione dei redditi 2014\u201d, Maggioli 2014, p. 388; Carlo Oneto, \u201cContabilit\u00e0 fiscale e bilancio d&#8217;esercizio\u201d, Maggioli 2013, p. 385).<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Da ultimo, <em>\u201c\u00c8 vero infatti che, in tema di redditi di impresa, le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali sono deducibili, ai sensi dell&#8217;art. 67, comma primo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, a partire dall&#8217;esercizio di entrata in funzione del bene, espressione quest&#8217;ultima che, se riferita a beni di immediata e necessaria sostituibilit\u00e0 rispetto ad un bene in uso necessariamente continuativo, va intesa come coincidente con quella del bene che si usa e che, in quanto soggetto ad imprevedibile deperibilit\u00e0 o rottura, \u00e8 funzionalmente inseparabile dal bene disponibile per l&#8217;immediato ricambio. Cos\u00ec la S.C. (8773\/2008) ebbe a ritenere che questa relazione di congiunta funzione si realizzi tra gli erogatori dei carburanti usati nelle stazioni di servizio e quelli destinati al loro ricambio, per i quali ultimi, quindi, \u00e8 da ritenersi legittima la deduzione di quote di ammortamento anche se lasciati in deposito presso le stazioni di servizio e non ancora utilizzati\u201d<\/em>. (cfr. Cass., 4 giugno 2014, n. 12502).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>(di Paolo Ceresa e Francesco Zappia) Il caso esaminato nel presente articolo prende spunto dalla verificabile circostanza secondo cui un\u2019impresa, che nel proprio processo produttivo impieghi un bene strumentale il <\/p>\n","protected":false},"author":1377,"featured_media":5442,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_bbp_topic_count":0,"_bbp_reply_count":0,"_bbp_total_topic_count":0,"_bbp_total_reply_count":0,"_bbp_voice_count":0,"_bbp_anonymous_reply_count":0,"_bbp_topic_count_hidden":0,"_bbp_reply_count_hidden":0,"_bbp_forum_subforum_count":0,"jetpack_post_was_ever_published":false,"_jetpack_newsletter_access":"","_jetpack_dont_email_post_to_subs":false,"_jetpack_newsletter_tier_id":0,"_jetpack_memberships_contains_paywalled_content":false,"_jetpack_memberships_contains_paid_content":false,"footnotes":"","jetpack_publicize_message":"","jetpack_publicize_feature_enabled":true,"jetpack_social_post_already_shared":false,"jetpack_social_options":{"image_generator_settings":{"template":"highway","enabled":false},"version":2}},"categories":[33,12,5,1173,1],"tags":[1180,1182,1181,815,748,1183],"class_list":["post-5761","post","type-post","status-publish","format-standard","has-post-thumbnail","hentry","category-diritto-tributario","category-rubriche-interdisciplinari","category-fascicoli","category-numero-di-dicembre-2014","category-news","tag-ammortamento-fiscale","tag-bene-materiale","tag-bene-strumentale","tag-corte-di-cassazione","tag-costo","tag-esercizio"],"translation":{"provider":"WPGlobus","version":"3.0.2","language":"en","enabled_languages":["it","en","es"],"languages":{"it":{"title":true,"content":true,"excerpt":false},"en":{"title":false,"content":false,"excerpt":false},"es":{"title":false,"content":false,"excerpt":false}}},"jetpack_publicize_connections":[],"jetpack_featured_media_url":"https:\/\/i0.wp.com\/www.economiaediritto.it\/wp-content\/uploads\/2014\/07\/659692_39298450.jpg?fit=2021%2C1347&ssl=1","jetpack_sharing_enabled":true,"jetpack_shortlink":"https:\/\/wp.me\/p9CRXF-1uV","jetpack_likes_enabled":true,"jetpack-related-posts":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/5761","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1377"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=5761"}],"version-history":[{"count":3,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/5761\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":5949,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/5761\/revisions\/5949"}],"wp:featuredmedia":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/media\/5442"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=5761"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=5761"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=5761"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}