{"id":7784,"date":"2014-07-01T00:35:57","date_gmt":"2014-06-30T22:35:57","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=7784"},"modified":"2017-08-03T10:57:19","modified_gmt":"2017-08-03T08:57:19","slug":"limportanza-dellanalisi-documentale-e-grafologica-nella-lotta-allevasione-fiscale-internazionale-il-caso-italiano","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/en\/limportanza-dellanalisi-documentale-e-grafologica-nella-lotta-allevasione-fiscale-internazionale-il-caso-italiano\/","title":{"rendered":"L\u2019importanza dell\u2019analisi documentale e grafologica nella lotta all\u2019evasione fiscale internazionale: il caso italiano"},"content":{"rendered":"<p style=\"text-align: justify;\"><strong>L\u2019importanza dell\u2019analisi documentale e grafologica nella lotta all\u2019evasione fiscale internazionale: il caso italiano<\/strong><\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">di Claudio Melillo<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">La presente relazione \u00e8 stata presentata nel corso della\u00a0sedicesima edizione del <strong>Simposio di Studi sulla Scrittura<\/strong> organizzato, dal 4 al 6 giugno 2014, dall\u2019Universit\u00e0 polacca di Wroclaw.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">****<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Sommario<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\"><a href=\"#_Toc389497986\"><em>Abstract (italiano)<\/em>. 2<\/a><\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\"><a href=\"#_Toc389497987\"><em>Abstract (English)<\/em>. 4<\/a><\/p>\n<ol style=\"text-align: justify;\">\n<li><a href=\"#_Toc389497988\"> Lo scenario attuale. 6<\/a><\/li>\n<li><a href=\"#_Toc389497989\"> Le iniziative avviate in ambito internazionale. 7<\/a><\/li>\n<li><a href=\"#_Toc389497990\"> La falsificazione finalizzata all\u2019evasione fiscale. 10<\/a><\/li>\n<li><a href=\"#_Toc389497991\"> L\u2019analisi documentale e grafologica. 14<\/a><\/li>\n<\/ol>\n<h1 style=\"text-align: justify;\"><a name=\"_Toc389497986\"><\/a><em>Abstract (italiano)<\/em><\/h1>\n<p style=\"text-align: justify;\">In Italia e in tutti i Paesi dell\u2019UE e dell\u2019OCSE la lotta all\u2019evasione e all\u2019elusione fiscale internazionale \u00e8 divenuta una priorit\u00e0 indifferibile.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Esiste, in altre parole, la necessit\u00e0 generalizzata di ridurre sensibilmente le pratiche distorsive che generano fenomeni di <em>base erosion and profit shifting<\/em>. Per questa ragione, il Centro Studi di Economia e Diritto \u2013 Ce.S.E.D. (<em>Center of Business &amp; Law<\/em>), diretto dal Dott. Claudio Melillo (<em>Ph.D. in Tax Law<\/em>), ha inteso promuovere progetti di ricerca e studio \u2013 aperti anche alle Universit\u00e0 europee \u2013 in materia di \u201c<em>Criminologia e Criminalistica Tributaria Internazionale<\/em>\u201d e implementando una Rubrica specifica sulla Rivista digitale <em>free<\/em> ECONOMIAeDIRITTO.it (<a href=\"http:\/\/www.economiaediritto.it\">www.economiaediritto.it<\/a>).<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">In tale ambito, il Ce.S.E.D. ha individuato le seguenti fattispecie, attribuendo ad esse un elevato profilo di rischio fiscale (<em>Tax Risk<\/em>):<\/p>\n<ul style=\"text-align: justify;\">\n<li>la sottrazione di redditi imponibili al regime fiscale nazionale, attraverso la cosiddetta esterovestizione societaria e le residenze fiscali fittizie delle persone fisiche,<\/li>\n<li>le stabili organizzazioni \u201c<em>occulte<\/em>\u201d, materiale e personale,<\/li>\n<li>il ricorso ai paradisi fiscali per erodere materia imponibile che, altrimenti, sarebbe tassata in Italia.<\/li>\n<li>l\u2019uso e l\u2019abuso delle agevolazioni previste dalle direttive comunitarie \u201c<em>madre figlia<\/em>\u201d e \u201c<em>interessi e canoni<\/em>\u201d e dalle convenzioni contro le doppie imposizioni (<em>e.<\/em>, <em>treaty shopping<\/em>);<\/li>\n<li>la delocalizzazione dei redditi in Paesi a ridotta fiscalit\u00e0, attraverso societ\u00e0 controllate e\/o collegate (<em>e.<\/em>, <em>Controlled Foreign Companies<\/em>);<\/li>\n<li>l\u2019utilizzo distorto dei <em>trust<\/em>;<\/li>\n<li>il trasferimento di utili tra societ\u00e0 ubicate in Paesi diversi e appartenenti al medesimo gruppo, attraverso politiche aggressive di <em>transfer pricing<\/em>.<\/li>\n<\/ul>\n<p style=\"text-align: justify;\">Il presente lavoro mira ad individuare i legami che intercorrono tra le condotte summenzionate e l\u2019analisi documentale e grafologica; infatti, da un punto di vista criminologico-giuridico, la falsificazione documentale \u00e8 rilevante non solo quale condotta in s\u00e9, ma soprattutto quale condotta prodromica alla commissione di altre violazioni, di regola pi\u00f9 gravi o rilevanti (ad esempio, evadere le imposte): il fenomeno della illecita sottrazione al pagamento delle imposte presenta, dunque, una correlazione molto stretta con la falsificazione documentale.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Una buona analisi documentale deve saper andare oltre l\u2019informativa societaria, di cui \u00e8 possibile fare un uso distorto al fine di mascherare condotte criminali di falsificazione documentale.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Le azioni degli evasori fiscali devono comunque poter trovare una giustificazione in bilancio, quale indispensabile presupposto del pi\u00f9 ampio disegno criminoso.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">\u00c8 il tema della falsificazione che cade sul contenuto intellettuale del documento di bilancio, annidandosi le infrazioni fiscali di rilievo internazionale pi\u00f9 nella categoria del falso ideologico (si pensi al falso <em>in valutando<\/em> tipico del <em>transfer pricing<\/em>) che in quella del falso materiale.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">L\u2019analisi documentale e grafologica gioca sicuramente un ruolo nell\u2019ambito di tali interventi, laddove l\u2019attribuzione della paternit\u00e0 di una scrittura o di una firma ad un soggetto piuttosto che ad un altro pu\u00f2 far cambiare radicalmente direzione all\u2019attivit\u00e0 di indagine in corso.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">L\u2019indubbia importanza dell\u2019analisi grafologica nell\u2019investigazione criminale non sembrerebbe escludere, ove necessario, la possibilit\u00e0 di consulenze peritali di analisi e comparazione della grafia, intese come mezzi di ricerca della prova, per formare il libero convincimento del giudice in ordine a fattispecie di evasione o di frode fiscale. Inoltre, il grafologo, trovandosi di volta in volta ad analizzare anche la personalit\u00e0 dello scrivente\/evasore, produrr\u00e0 un risultato che, se razionalizzato e integrato nel tempo con altri esiti per fattispecie simili, potr\u00e0 condurre alla elaborazione di una sorta di <em>identikit<\/em> del potenziale evasore o di categorie di potenziali evasori.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Ecco, dunque, tratteggiata la linea che unisce l\u2019analisi documentale e grafologica alla lotta all\u2019evasione ed elusione fiscale nazionale e internazionale: i risultati della prima si pongono a base della seconda, consentendo di porre in essere interventi mirati, quindi maggiormente incisivi, in termini di recupero della base imponibile.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\"><em>Claudio Melillo<\/em><\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">(<a href=\"http:\/\/www.claudiomelillo.it\">www.claudiomelillo.it<\/a>)<\/p>\n<h1 style=\"text-align: justify;\"><a name=\"_Toc389497987\"><\/a><em>Abstract (English)<\/em><\/h1>\n<p style=\"text-align: justify;\">In Italy as well as in all EU countries and at the OECD fight against tax evasion and tax avoidance has become an international priority.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">In other words , there is the need to significantly reduce generalized distorting practices that generate basic phenomena erosion and profit shifting.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Therefore, the \u201c<em>Centro studi di Economia e Diritto &#8211; Ce.S.E.D.<\/em>\u201d (Centre for Studies in Economics and Law), directed by Dr. Claudio Melillo (Ph.D. in Tax Law), is promoting research and studies \u2013 also open to European universities &#8211; on \u201c<em>Criminology and Criminalistics of International Tax<\/em>\u201d and implementing a specific Address Book on digital free Magazine <em>ECONOMIAeDIRITTO.it<\/em> (<a href=\"http:\/\/www.economiaediritto.it\">www.economiaediritto.it<\/a>).<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">In this context, the Ce.S.E.D. has identified a list of cases high tax risk profile:<\/p>\n<ul style=\"text-align: justify;\">\n<li>The subtraction of taxable income to the national tax system, through the so-called corporate\u201c<em>esterovestizione<\/em>\u201d and fictitious tax residences of individuals ,<\/li>\n<li>&#8220;<em>Hidden<\/em>&#8221; permanent establishments, material and personnel ,<\/li>\n<li>The use of tax heavens erode the tax matters that would otherwise be taxed in Italy ..<\/li>\n<li>The use and abuse of the benefits provided by the Community directives &#8220;<em>mother-daughter<\/em>&#8221; and &#8221; Interest and Royalties&#8221; and the conventions against double taxation (e.g., treaty shopping) ;<\/li>\n<li>Relocation of income in countries with low taxation, through its subsidiaries and \/ or affiliates (i.e., Controlled Foreign Companies);<\/li>\n<li>Distorted use of trust;<\/li>\n<li>The transfer of profits between companies located in different countries and belonging to the same group, through aggressive transfer pricing policies.<\/li>\n<\/ul>\n<p style=\"text-align: justify;\">The present work aims to identify the links between the above-mentioned conducts and document analysis and graphology; In fact , from a forensic point of view \u2013 legal document falsification is relevant not only in itself, but especially to the extent that it is prodromic to other violations, usually more serious and major (e.g., evade taxes ): the phenomenon of illegally shrinking the payment of taxes has, therefore, a very close correlation with document falsification.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">A good documentary analysis must be able to go beyond the disclosure of information , which you can use distorted in order to conceal criminal conduct of document falsification.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">The actions of tax evaders should still find a justification in the budget, as an essential prerequisite of the broader criminal design.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">The issue of falsification falls on the intellectual content of the budget document, nestling the most important international tax offenses in the category of false ideology (think fake considering typical transfer pricing) than the fake stuff.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">The documentary analysis and graphology certainly plays a role in these interventions, where the attribution of authorship of a writing or a signature to a person rather than another can radically change the direction of the activity of ongoing investigation.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">The undoubted importance of handwriting analysis in investigating criminal does not seem to rule out, if necessary, the possibility of consulting expert analysis and comparison of handwriting, designed as a means of gathering evidence, to form the free conviction of the court order in this case of tax evasion or tax fraud. Furthermore , the graphologist, being from time to time to analyze also the personality of the writer \/ dodger, will produce a result that, if rationalized and integrated in time with other outcomes for similar cases, can lead to the elaboration of a sort of identikit of potential dodger or categories of potential tax evaders.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Here, then, the dashed line from the documentary analysis and graphology to the fight against tax evasion and tax avoidance national and international level: the results of the first are placed at the base of the second, allowing you to put in place targeted interventions, and more incisive, in terms of recovery of the tax base.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\"><em>Claudio Melillo<\/em><\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">(<a href=\"http:\/\/www.claudiomelillo.it\">www.claudiomelillo.it<\/a>)<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\"><!--more--><\/p>\n<h1 style=\"text-align: justify;\"><a name=\"_Toc389497988\"><\/a>1. Lo scenario attuale<\/h1>\n<p style=\"text-align: justify;\">Negli ultimi 10 anni lo scenario riguardante l\u2019azione di contrasto dell\u2019evasione e dell\u2019elusione fiscale posta in essere in ambito internazionale dalle Autorit\u00e0 fiscali dei vari Paesi si \u00e8 evoluto sensibilmente. Grazie all\u2019impulso degli organismi internazionali e, in particolare, dell\u2019OCSE, \u00e8 emersa una sana e lucida consapevolezza \u2013 a lungo sottovalutata dai singoli Stati \u2013 del dilagare di una pericolosa distorsione comportamentale che non riguarda solo le grandi imprese multinazionali ma anche le piccole e medie imprese che cercano nuove opportunit\u00e0 all\u2019estero per reagire alla crisi. Naturalmente qui si fa riferimento a quei soggetti che, pur essendo inseriti nel tessuto economico e produttivo nazionale, elaborano fantasiose strategie di riorganizzazione su base transfrontaliera o transnazionale, apparentemente per motivi economici, ma in realt\u00e0 per sfruttare vantaggi fiscali talvolta assai significativi. Si tratta di un fenomeno che prende le mosse dal generale e irrefrenabile desiderio di ottenere un risparmio fiscale con metodi pi\u00f9 o meno leciti e che, assai frequentemente, sfocia in comportamenti patologici di tipo \u201c<em>criminale<\/em>\u201d e, dunque, punibili dal punto di vista penale, come testimoniano i dati raccolti ogni anno dalla Guardia di Finanza e dell\u2019Agenzia delle Entrate. Questi comportamenti sono sempre pi\u00f9 oggetto di attenzione da parte degli organi istituzionali preposti alla tutela delle entrate erariali; tuttavia, la loro dimensione e diffusione \u00e8 tale da giustificarne l\u2019inclusione tra i fenomeni criminologici veri e propri. \u00c8 il caso di molti Stati, tra cui l\u2019Italia, ove esiste una specifica disciplina che prevede sanzioni di natura penale a fronte di talune condotte evasive ben definite. Considerata la particolare rilevanza del danno prodotto da questi comportamenti in termini di <em>base erosion and profit shifting<\/em> (per usare un\u2019espressione utilizzata dall\u2019OCSE) e sussistendo la reale necessit\u00e0, da parte di tutti gli Stati, di arginare gli effetti devastanti dell\u2019evasione e dell\u2019elusione fiscale internazionale sarebbe opportuno sviluppare e promuovere progetti di ricerca e studio \u2013 magari in seno alle Universit\u00e0 dell\u2019Unione Europea \u2013 in materia di \u201c<em>Criminologia e Criminalistica Tributaria Internazionale<\/em>\u201d. \u00c8 giunto cio\u00e8 il momento di trattare con un approccio scientifico i fenomeni di devianza sociale che portano l\u2019individuo a compiere attivit\u00e0 che configurano, a determinate condizioni, illeciti tributari di gravit\u00e0 tale da assumere rilievo penale. In tal senso si pu\u00f2 definire la \u201c<em>Criminologia e Criminalistica Tributaria<\/em>\u201d, come quel settore delle scienze criminologiche rivolte tipicamente allo studio delle principali tematiche di diritto e procedura penale che interagiscono con il diritto tributario e con la tecnica della verifica e dell\u2019investigazione fiscale. L\u2019obiettivo di questo nuovo comparto scientifico \u00e8 quello di descrivere e ed analizzare \u2013 anche in un\u2019ottica comparata \u2013 gli aspetti criminologici legati ai fenomeni dell\u2019evasione fiscale (nazionale e internazionale), ponendo particolare attenzione agli effettivi contributi, in termini di prevenzione, che tale disciplina pu\u00f2 fornire oggi all\u2019interno del nostro sistema giudiziario e penal-tributario. Per ottenere un approccio efficace al problema occorre evidentemente essere esperti del settore e possedere una formazione interdisciplinare che spazia dalle nozioni economico-giuridiche di base alle competenze specialistiche in materia di criminologia, criminalistica, economia aziendale, diritto tributario, fiscalit\u00e0 internazionale, diritto penale, procedura penale, psicologia, sociologia economica e cos\u00ec via. Questo consente agli operatori di agire efficacemente e con cognizione di causa nel complesso contesto degli illeciti tributari che hanno (o che potrebbero avere) rilievo penale, nell\u2019ambito del quale, a determinate condizioni, i principi propri della Criminologia e della Criminalistica trovano concreta applicazione.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">L\u2019Italia \u00e8 dotata di potenzialit\u00e0 enormi sotto questo profilo in quanto le professionalit\u00e0 sopra descritte gi\u00e0 esistono. La Guardia di Finanza ne \u00e8 un esempio concreto in quanto, oltre ad essere un Corpo militare, \u00e8 anche un organo di polizia tributaria e giudiziaria, preposto ad operare nel settore economico-finanziario a tutto campo, anche (e soprattutto) quando le condotte dei contribuenti sfociano in comportamenti patologici aventi rilievo penale.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">\n<h1 style=\"text-align: justify;\"><a name=\"_Toc389497989\"><\/a>2. Le iniziative avviate in ambito internazionale<\/h1>\n<p style=\"text-align: justify;\">Nell\u2019ambito del contrasto all\u2019evasione e all\u2019elusione fiscale internazionale, l\u2019Amministrazione finanziaria italiana, come \u00e8 noto, definisce ogni anno gli obiettivi principali della sua azione, fissando le linee guida da seguire nell\u2019attivit\u00e0 di verifica fiscale. Negli ultimi anni, l\u2019attenzione del Fisco italiano si \u00e8 spostata in maniera evidente sulle operazioni a carattere transfrontaliero e transnazionale, in quanto ritenute a maggior rischio dal punto di vista fiscale. Questo differente orientamento rispetto al passato \u00e8 stato indotto dal dibattito avviato dagli organismi internazionali e comunitari che si occupano, tra l\u2019altro, di questioni tributarie.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Cos\u00ec, ad esempio, in occasione dell&#8217;incontro del G20, svoltosi a Mosca il 19 e il 20 luglio 2013, l\u2019OCSE ha presentato il cosiddetto <em>Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting<\/em> (<em>BEPS<\/em>), un ambizioso e lungimirante progetto di contrasto dell\u2019evasione fiscale internazionale, condiviso da numerosi Paesi, tra cui Regno Unito, Stati Uniti, Germania, Francia e Italia che si \u00e8 reso necessario per la crescente consapevolezza, da parte dei singoli Stati, che l\u2019erosione della base imponibile e lo spostamento dei profitti, trovano la loro ragion d\u2019essere nelle asimmetrie esistenti tra i vari sistemi tributari, generando quei fenomeni di \u201c<em>doppia non imposizione<\/em>\u201d che consentono a taluni soggetti di ottenere indebiti vantaggi fiscali, talvolta, attraverso condotte punibili con sanzioni di natura penale.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">In questo contesto, assume particolare importanza la cooperazione internazionale tra diverse Autorit\u00e0 fiscali per lo scambio di informazioni o per lo svolgimento di verifiche simultanee. A titolo esemplificativo (e non esaustivo) \u00e8 importante segnalare il recente accordo denominato <em>Foreign Account Tax Compliance Act <\/em>(<strong>FATCA<\/strong>), adottato dall\u2019Italia e da altri Paesi per favorire, in base al principio di reciprocit\u00e0, lo scambio automatico di informazioni bilaterale finalizzato a favorire la <em>tax compliance<\/em> a livello internazionale e l\u2019applicazione di una legislazione condivisa.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">In Italia, sotto il profilo operativo assume notevole rilevanza anche e soprattutto l\u2019attivit\u00e0 investigativa e repressiva della Guardia di Finanza. Nello specifico, il \u201c<em>Nucleo Speciale Entrate<\/em>\u201d del Corpo ha messo a punto un&#8217;azione di contrasto all&#8217;evasione fiscale internazionale denominata &#8220;<em>Planet<\/em>&#8220;, che mira a colpire diverse forme di evasione perpetrate attraverso articolate e, talvolta, complesse e artificiose strutture societarie.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Il progetto \u201c<em>Planet<\/em>\u201d, si pone l\u2019obiettivo di sviluppare una efficace lotta a fenomeni quali:<\/p>\n<ul style=\"text-align: justify;\">\n<li>la sottrazione di redditi imponibili al regime fiscale nazionale, attraverso la cosiddetta esterovestizione societaria e le residenze fiscali fittizie delle persone fisiche,<\/li>\n<li>le stabili organizzazioni \u201c<em>occulte<\/em>\u201d, materiale e personale,<\/li>\n<li>il ricorso ai paradisi fiscali per erodere materia imponibile che, altrimenti, sarebbe tassata in Italia.<\/li>\n<li>l\u2019uso e l\u2019abuso delle agevolazioni previste dalle direttive comunitarie \u201c<em>madre figlia<\/em>\u201d e \u201c<em>interessi e canoni<\/em>\u201d e dalle convenzioni contro le doppie imposizioni (<em>e.<\/em>, <em>treaty shopping<\/em>);<\/li>\n<li>la delocalizzazione dei redditi in Paesi a ridotta fiscalit\u00e0, attraverso societ\u00e0 controllate e\/o collegate (<em>e.<\/em>, <em>Controlled Foreign Companies<\/em>);<\/li>\n<li>l\u2019utilizzo distorto dei <em>trust<\/em>;<\/li>\n<li>il trasferimento di utili tra societ\u00e0 ubicate in Paesi diversi e appartenenti al medesimo gruppo, attraverso politiche aggressive di <em>transfer pricing<\/em>.<\/li>\n<\/ul>\n<p style=\"text-align: justify;\">Il progetto \u201c<em>Planet<\/em>\u201d \u00e8 di particolare attualit\u00e0 non solo perch\u00e8 riguarda tematiche prioritarie nelle politiche fissate dal Ministro dell\u2019Economia e delle finanze nell\u2019atto di indirizzo del 2013 ma soprattutto perch\u00e9, in un momento caratterizzato da una grave congiuntura economica come quella attuale, non risulta agevole distinguere i soggetti che, legittimamente, attuano politiche virtuose di <em>tax governance<\/em> da quelli che invece intraprendono strategie speculative di <em>aggressive tax planning<\/em> a danno dello Stato e dei loro <em>competitors<\/em>.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">I fenomeni sopra elencati sono estremamente insidiosi in quanto non emergono immediatamente ad una prima verifica della documentazione contabile. Ci\u00f2 impone ai verificatori di andare oltre le apparenze, interpretando gli indizi ed effettuando numerosi riscontri. Ne consegue la necessit\u00e0 per i soggetti pi\u00f9 esposti al rischio di verifica \u2013 vale a dire quelli che operano con l\u2019estero (o che intendano farlo) \u2013 di adottare idonee politiche di <em>tax governance<\/em> e di dotarsi di adeguati modelli di <em>tax compliance<\/em> che consentano di essere trasparenti e dimostrare ai verificatori il rispetto delle norme fiscali.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">La questione non \u00e8 di poco conto se si pensa che le verifiche fiscali in materia di esterovestizione, o di <em>transfer pricing<\/em> \u2013 tanto per fare esempi concreti \u2013 conducono spesso a rettifiche significative del reddito dichiarato, tali da assumere rilevanza penale. Ci\u00f2, naturalmente, non implica in senso assoluto che tutte le imprese sottoposte a verifica che abbiano subito una rettifica rilevante hanno effettivamente evaso le imposte, poich\u00e9, data la complessit\u00e0 della disciplina fiscale dei rapporti internazionali, pu\u00f2 ben accadere che talvolta vengano adottate, sia da una parte che dall\u2019altra, decisioni fuorvianti in ragione della grande discrezionalit\u00e0 cui si prestano le valutazioni sulle predette tematiche. Tuttavia, \u00e8 indubbio che l\u2019aspetto criminologico diviene sempre pi\u00f9 marcato quando il contribuente ha la possibilit\u00e0, grazie politiche di pianificazione fiscale aggressiva, di ottenere grandi vantaggi in termini di abbattimento di imposte. Appare altres\u00ec evidente come, per un contribuente spregiudicato che non teme la responsabilit\u00e0 penale, sia molto pi\u00f9 facile ricorrere ad una soluzione sofisticata come quelle sopra elencate piuttosto che agire mediante i tradizionali artifici evasivi (ben noti al Fisco) che non garantiscono vantaggi rilevanti e che possono essere agevolmente individuati dai verificatori.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Anche in questo caso, la \u201c<em>Criminologia e la Criminalistica tributaria<\/em>\u201d potrebbero fornire informazioni utili a spiegare, in termini scientifici, i meccanismi che inducono il contribuente a porre in essere taluni comportamenti <em>contra legem<\/em> aventi rilevanza penale. Ci\u00f2, consentirebbe altres\u00ec di programmare ogni anno una pi\u00f9 efficace azione di contrasto dell\u2019evasione fiscale internazionale, a beneficio degli esperti della Guardia di Finanza che operano nell\u2019ambito del progetto \u201c<em>Planet<\/em>\u201d. Risulta, infatti, fondamentale per gli operatori del Fisco avere a disposizione adeguati strumenti teorici ed applicativi per operare nell&#8217;ambito criminologico e criminalistico tributario, sulla scorta di tecniche investigative aggiornate e adeguate competenze nelle metodologie riguardanti la sicurezza e la prevenzione degli illeciti tributari aventi rilievo penale, anche in ragione del fatto che, ormai, il fenomeno dell\u2019evasione e dell\u2019elusione fiscale non \u00e8 pi\u00f9 limitato ai rapporti interni ad un singolo Stato ma travalica i confini nazionali e si interseca con una complessa articolazione di flussi di difficile individuazione.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Il progetto \u201c<em>Planet<\/em>\u201d \u00e8 la prova di come l\u2019Amministrazione finanziaria abbia inteso calibrare efficacemente l\u2019azione investigativa e repressiva in base ad un\u2019attenta analisi del livello di rischio fiscale attribuibile a ciascuna categoria di contribuenti e ai diversi comportamenti posti in essere da questi ultimi. Di conseguenza, considerate le fattispecie evasive ed elusive pi\u00f9 diffuse, \u00e8 ragionevole pensare che i rapporti con l\u2019estero saranno sempre pi\u00f9 oggetto di interesse in sede di verifica fiscale. In questo contesto, alla luce della profonda crisi che attanaglia le imprese italiane, \u00e8 opportuno, da un lato, che i contribuenti pongano in essere politiche trasparenti di <em>tax governance<\/em> basate su adeguati modelli di <em>tax compliance<\/em> e, dall\u2019altro, che il Fisco adotti un atteggiamento sempre pi\u00f9 equilibrato, basato sull\u2019analisi preventiva del rischio fiscale, in modo da operare preliminarmente una netta distinzione tra le diverse categorie di soggetti passivi d\u2019imposta: gli onesti, gli evasori e i criminali.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">\n<h1 style=\"text-align: justify;\"><a name=\"_Toc389497990\"><\/a>3. La falsificazione finalizzata all\u2019evasione fiscale<\/h1>\n<p style=\"text-align: justify;\">La falsificazione dei documenti non \u00e8 un fenomeno criminale nuovo o recente: i falsi appartengono alla storia del crimine e, da sempre, alimentano le storie raccontate da sceneggiatori, registi e scrittori. Riprendendo Sherlock Holmes \u2013 &#8220;<em>non esistono delitti perfetti, ma solo investigatori distratti<\/em>&#8221; \u2013 si comprende appieno il ruolo della grafologia giudiziaria in materia di contraffazione di documenti.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Da un punto di vista criminologico-giuridico, la falsificazione documentale \u00e8 rilevante non solo quale condotta in s\u00e9, ma soprattutto quale condotta prodromica alla commissione di altre violazioni, di regola pi\u00f9 gravi o rilevanti (ad esempio, evadere le imposte): il fenomeno della illecita sottrazione al pagamento delle imposte presenta una correlazione molto stretta con la falsificazione documentale.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">La lista delle fattispecie o condotte criminali che &#8220;<em>vivono<\/em>&#8221; della falsificazione documentale, \u00e8 piuttosto lunga e spazia dalle attivit\u00e0 del crimine organizzato, ai crimini economico-finanziari fino ai delitti contro la persona o contro la fede pubblica.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Il tema assume particolare rilievo in un ordinamento, come quello italiano, incentrato sul \u201c<em>principio dell\u2019autodichiarazione<\/em>\u201d, in cui \u00e8 il contribuente stesso che \u201c<em>autoliquida<\/em>\u201d le imposte attraverso lo strumento della dichiarazione fiscale, mediante il quale rende edotta l\u2019Amministrazione Finanziaria, nell\u2019anno <em>n+1<\/em>, circa i redditi conseguiti nell\u2019anno <em>n<\/em>.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">In questo contesto, \u00e8 comprensibile che il Legislatore italiano, nel tentare di dotare il Paese di un efficace arsenale punitivo, non poteva che concentrare la propria attenzione sul momento dichiarativo, in quanto, nella generalit\u00e0 dei casi, l\u2019evasione finir\u00e0 con il transitare proprio attraverso di esso.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">La nocivit\u00e0 sociale di condotte di contraffazione documentale, nel settore tributario, si amplia ulteriormente ove si consideri che l\u2019attivit\u00e0 di accertamento \u00e8 solo eventuale \u2013 e comunque successiva \u2013 rispetto al disvalore sociale gi\u00e0 inesorabilmente realizzatosi. Inoltre, il procedimento amministrativo di accertamento del <em>quantum debeatur <\/em>\u00e8 una tipica attivit\u00e0 di analisi documentale che si rende necessaria data la constatata frequenza di tendenze criminose attraverso le quali il contribuente elabora documentazione fiscale che non si limita a fotografare la realt\u00e0, bens\u00ec la altera non di rado anche sensibilmente.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Relativamente alle tecniche di falsificazione documentale, l&#8217;evoluzione recente del fenomeno \u00e8 stata sicuramente &#8220;<em>condizionata<\/em>&#8221; dalla diffusione sia di internet sia delle nuove tecnologie.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">La rete, infatti, ha notevolmente ampliato l&#8217;offerta dei documenti falsi e dei canali per la loro &#8220;<em>commercializzazione<\/em>&#8220;: oggi non serve pi\u00f9 recarsi dal &#8220;<em>falsario di professione<\/em>&#8220;, basta navigare in alcuni siti per acquistare fondamentalmente qualsiasi tipologia di documento, in qualsiasi formato.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Le nuove tecnologie \u2013 in particolare pc e stampanti di &#8220;<em>ultima generazione<\/em>&#8220;, programmi di grafica, tutto a prezzi accessibili alla maggior parte dei cittadini \u2013 hanno invece contribuito a rendere &#8220;<em>domestica<\/em>&#8221; l&#8217;arte della falsificazione.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">I principali delitti disciplinati, in Italia, dal decreto legislativo n. 74 del 2000 rientrano nella categoria generale dei reati di falso disciplinati gi\u00e0 dal Codice Penale.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Nell&#8217;ordinamento italiano \u00e8 centrale la distinzione tra falso ideologico (incidente sul contenuto intellettuale del documento) e falso materiale (integrabile allorch\u00e9 il documento venga contraffatto o alterato).<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Essa trova solido fondamento nel testo del Codice Penale che, in materia di falsit\u00e0 documentali, ben distingue le due ipotesi, sebbene gli orientamenti giurisprudenziali sul tema non siano sempre stati univoci: la rilevanza, nell&#8217;ordinamento italiano, della falsit\u00e0 che incide sulla genuinit\u00e0 del documento \u00e8 stata pericolosamente messa in discussione dalla Corte di Cassazione che, nel 2007, ha &#8220;<em>svalutato<\/em>&#8221; la differenza intercorrente tra falso ideologico e falso materiale (fondata, secondo i Giudici, su una distinzione &#8220;<em>impossibile o comunque inutile<\/em>&#8220;); un tentativo della Corte di sostituire la propria visione politico-criminale a quella del Legislatore che non pu\u00f2 che prestarsi a nette censure.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">In ogni caso, l\u2019oggetto giuridico e l\u2019interesse tutelato nei delitti di falso in documenti \u00e8 duplice: il primo \u00e8 la fiducia e la sicurezza delle relazioni giuridiche, il secondo \u00e8 rappresentato dagli interessi specifici che trovano una garanzia nella genuinit\u00e0 e nella veridicit\u00e0 dei documenti in quanto mezzi di prova (e ci\u00f2 specialmente in un sistema penale, quale quello italiano, che impone al giudice di valutare la prova).<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Giova precisare che per \u201c<em>documento<\/em>\u201d non si deve intendere quanto la dottrina e la giurisprudenza hanno elaborato in tema di identificazione di cosa sia in diritto penale \u201c<em>documento<\/em>\u201d, bens\u00ec a tutti quegli atti che la normativa tributaria richieda normalmente; da qui la non integrazione del reato di falso tributario quando tale falso emerga da un documento che soddisfa i requisiti minimi per la scienza penale ma non ha quei requisiti tributari tali da elevarlo a documento tributario.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Occorre anche considerare che il ripetersi nel tempo di condotte di contraffazione di documenti fiscali aumenta la pericolosit\u00e0 fiscale dei soggetti che si rendono autori di tali comportamenti illeciti.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">La circostanza non \u00e8 di poco conto: anche laddove non si riesca ad addivenire ad una pronta risposta punitiva, il soggetto contraffattore verrebbe comunque censito nelle banche dati in uso alle forze di polizia ed, in particolare, al Corpo della Guardia di Finanza in quanto Polizia Economico-Finanziaria.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Non a caso, nell\u2019ultimo triennio (gennaio 2011 &#8211; ottobre 2013), circa il 30% dei risultati conseguiti dal predetto Corpo investigativo in materia di imposte dirette ed IVA \u00e8 scaturito da interventi con fonte di innesco qualificata, riconducibile prevalentemente allo sviluppo di indagini di polizia giudiziaria orientate alla repressione di reati tributari.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Dunque, in una prospettiva di valorizzazione degli <em>input<\/em> informativi di cui la Guardia di Finanza \u00e8 per sua natura destinataria, le condotte di alterazione o pi\u00f9 in generale di falsificazione documentale da parte dei contribuenti assumono valore di <em>alert<\/em> di rischio che le moderne tecniche di investigazione criminale non esitano a considerare.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">La falsificazione delle dichiarazioni dei redditi mediante le pi\u00f9 svariate forme di falsificazione documentale \u00e8 stata ritenuta, dal Legislatore italiano del 2000, funzionale ad una \u201c<em>evasione da Codice Penale<\/em>\u201d. Considerato che non tutti gli illeciti fiscali hanno la medesima gravit\u00e0, tra i tanti profili di \u201c<em>evasore<\/em>\u201d noti al Fisco, quello dell\u2019evasore professionista della contraffazione di documenti fiscali, \u00e8 punibile anche con la reclusione.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Sotto il profilo criminologico, il rapporto tributario \u00e8 un insieme di rischi, vulnerabilit\u00e0 e opportunit\u00e0 criminali, che possono essere sfruttate dal <em>taxpayer <\/em>o chi per esso, in danno dell\u2019Erario.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Ci\u00f2 nonostante, in un Paese in cui i crimini economici sono stati trattati come una forma secondaria di criminalit\u00e0, in quanto ritenuti meno incisivi e rilevanti rispetto ai crimini in danno della persona o dei reati di criminalit\u00e0 organizzata, quasi mai si sente parlare di crimini tributari.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">I dati, quanto mai allarmanti, che testimoniano il dilagare di fenomeni di erosione della base imponibile, smentiscono appieno la bont\u00e0 di questo atteggiamento tanto permissivo quanto capace di facilitare la commistione sempre pi\u00f9 stretta tra categorie criminologiche fino a qualche tempo fa separate: i crimini delle aziende (<em>corporate crime<\/em>) e i crimini dei dipendenti (<em>occupational crime<\/em>) da un lato, il riciclaggio di denaro sporco e l&#8217;associazione a delinquere di stampo mafioso, dall&#8217;altro.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Crimini cos\u00ec particolari non si combattono con l&#8217;inasprimento delle sanzioni o con il solo rafforzamento delle attivit\u00e0 di polizia. \u00c8 ingenuo anche solo pensare che fenomeni cos\u00ec complessi, radicati da sempre nel vivere sociale, possano trovare un ostacolo insormontabile in un anno in pi\u00f9 di carcere o in una pena pecuniaria pi\u00f9 severa. In tal caso, sarebbero gi\u00e0 stati sconfitti ovunque, non solo in Italia. I crimini \u2013 in particolare quelli tributari \u2013 vivono di opportunit\u00e0 sempre pi\u00f9 numerose e concrete e di controlli totalmente assenti o mal organizzati, di sanzioni &#8220;<em>facciata<\/em>&#8221; e interventi normativi d\u2019emergenza.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Peraltro, non \u00e8 improprio parlare, dinanzi a taluni particolari meccanismi frodatori di natura tributaria, di una vera e propria criminalit\u00e0 organizzata tributaria (a titolo esemplificativo, ci si riferisce alle ipotesi di \u201c<em>frodi carosello<\/em>\u201d e a quelle in cui \u00e8 possibile prospettare un concorso del consulente nel reato tributario commesso dal cliente).<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Quanto al profilo delle vittime della falsificazione di documenti aventi rilievo probatorio in materia penale tributaria si annovera in <em>primis<\/em> lo Stato (in termini di mancato gettito per l\u2019Erario), ma anche gli onesti consociati che, inconsapevoli del meccanismo frodatorio in atto, possono venire a trovarsi coinvolti in un procedimento penale.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Da qui l\u2019esigenza di approfondire la conoscenza delle dinamiche che caratterizzano la falsificazione documentale e, soprattutto, identificare gli interventi in grado di ridurre le opportunit\u00e0 criminali e facilitare il riconoscimento dei falsi documentali.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Tale necessit\u00e0 si inserisce in un progetto pi\u00f9 ampio: in ambito penale tributario, i tempi sono ormai maturi per uno studio basato sull\u2019esperienza empirica che vede lo scienziato criminologo muoversi come un ricercatore di qualsiasi altra disciplina scientifica.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">L\u2019approccio che si suggerisce \u00e8 quello proprio di una Criminologia e Criminalistica Tributaria, scienza assolutamente interdisciplinare, il cui punto di partenza sia quello di tipo analitico.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">In realt\u00e0 \u00e8 pi\u00f9 corretto considerare che l\u2019atto criminale, oggettivamente presentato come un mancato adattamento, \u00e8 vissuto invece dal criminale come un adattamento riuscito, collocato nell\u2019ambito della ricerca di un suo migliore equilibrio. Il criminale quindi sa di violare un valore tutelato dalla societ\u00e0, ma ne accetta il rischio, considerandolo un passo in avanti verso il raggiungimento di un equilibrio migliore.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">\n<h1 style=\"text-align: justify;\"><a name=\"_Toc389497991\"><\/a>4. L\u2019analisi documentale e grafologica<\/h1>\n<p style=\"text-align: justify;\">Una buona analisi documentale deve saper andare oltre l\u2019informativa societaria, di cui \u00e8 possibile fare un uso distorto al fine di mascherare condotte criminali di falsificazione documentale.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Le azioni dei professionisti evasori devono comunque poter trovare una qualche giustificazione in bilancio, quale prima e indispensabile fase del pi\u00f9 ampio disegno criminoso.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Negli ultimi anni, in Italia, il tasso di reati di criminalit\u00e0 economica e tributaria \u00e8 notevolmente cresciuto. La maggior parte di essi presuppone una efficace copertura contabile.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Sono infatti i falsi in bilancio a dare spesso il via a fenomeni evasivi o elusivi su base internazionale; l\u2019evasione fiscale transita attraverso il bilancio d\u2019esercizio, si giustifica attraverso di esso: cos\u00ec, per l\u2019esportazione di capitali all\u2019estero \u00e8 necessario riuscire ad occultare in bilancio dei fondi neri.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">\u00c8 il tema della falsificazione che cade sul contenuto intellettuale del documento di bilancio, annidandosi le infrazioni fiscali di rilievo internazionale pi\u00f9 nella categoria del falso ideologico (si pensi al falso <em>in valutando<\/em> tipico del <em>transfer pricing<\/em>) che in quella del falso materiale.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Spesso, in Italia, \u00e8 proprio grazie all\u2019intervento \u2013 d\u2019iniziativa o a disposizione dell\u2019autorit\u00e0 giudiziaria \u2013 della polizia tributaria che si riescono a ricostruire flussi di denaro, impieghi, destinazioni di capitali, altrimenti difficilmente rilevabili.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">L\u2019analisi documentale e grafologica gioca sicuramente un ruolo nell\u2019ambito di tali interventi, laddove l\u2019attribuzione della paternit\u00e0 di una scrittura o di una firma ad un soggetto piuttosto che ad un altro pu\u00f2 far cambiare radicalmente direzione all\u2019attivit\u00e0 di accertamento in corso.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">L\u2019indubbia importanza dell\u2019analisi grafologica nell\u2019investigazione criminale non sembrerebbe escludere, ove necessario, la possibilit\u00e0 di consulenze peritali di analisi e comparazione della grafia, intese come mezzi di ricerca della prova, per formare il libero convincimento del giudice in ordine a fattispecie di frode fiscale.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Inoltre, il grafologo, trovandosi di volta in volta ad analizzare anche la personalit\u00e0 dello scrivente\/evasore, produrr\u00e0 un risultato che, se razionalizzato e integrato nel tempo con altri esiti per fattispecie simili, potr\u00e0 condurre alla elaborazione di una sorta di <em>identikit<\/em> del potenziale evasore o di categorie di potenziali evasori.<\/p>\n<p style=\"text-align: justify;\">Ecco, dunque, tratteggiata la linea che unisce l\u2019analisi documentale e grafologica alla lotta all\u2019evasione ed elusione fiscale nazionale e internazionale: i risultati della prima si pongono a base della seconda, consentendo di porre in essere interventi mirati, quindi maggiormente incisivi, in termini di recupero della base imponibile.<\/p>\n<p>****<\/p>\n<p>&nbsp;<\/p>\n<p><strong>Centro Studi di Economia e Diritto \u2013 Ce.S.E.D.<\/strong><\/p>\n<p>Il Presidente e Direttore Scientifico<\/p>\n<p><em>Claudio Melillo<\/em><\/p>\n<p><em>Web<\/em>: <a href=\"http:\/\/www.economiaediritto.it\">www.economiaediritto.it<\/a><\/p>\n<p><em>Mail<\/em>: <a href=\"mailto:cmelillo@economiaediritto.it\">cmelillo@economiaediritto.it<\/a><\/p>\n<p>&nbsp;<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>L\u2019importanza dell\u2019analisi documentale e grafologica nella lotta all\u2019evasione fiscale internazionale: il caso italiano di Claudio Melillo La presente relazione \u00e8 stata presentata nel corso della\u00a0sedicesima edizione del Simposio di Studi 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