{"id":1575,"date":"2013-06-01T00:19:39","date_gmt":"2013-05-31T22:19:39","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=1575"},"modified":"2014-03-10T21:59:42","modified_gmt":"2014-03-10T20:59:42","slug":"i-poteri-di-accertamento-delle-direzioni-regionali","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/i-poteri-di-accertamento-delle-direzioni-regionali\/","title":{"rendered":"I poteri di accertamento delle Direzioni regionali"},"content":{"rendered":"

di Serena Giglio<\/strong><\/p>\n

1. Premessa<\/span><\/p>\n

Accade ormai sempre pi\u00f9 spesso di imbattersi in Avvisi di Accertamento emessi nei confronti del contribuente da parte di Organi dell\u2019Amministrazione finanziaria che risultano sforniti dei poteri necessari ad esercitare, appunto, l\u2019attivit\u00e0 di accertamento. Al bravo ed accorto difensore incombe l\u2019obbligo di verificare, in via preliminare, tale circostanza, facendo valere, se del caso, in sede giudiziale, l\u2019eccezione di nullit\u00e0 del provvedimento amministrativo emesso in carenza di potere.<\/p>\n

2. I poteri di accertamento delle Direzioni regionali _Brevi cenni<\/span><\/p>\n

Preliminarmente, occorre ricordare che, ai sensi dell’art. 14, 2 comma, della Carta Costituzionale \u201cGli accertamenti e ispezioni per motivi di sanit\u00e0 e di incolumit\u00e0 pubblica o a fini economici e fiscali sono regolati da leggi speciali…\u201d, che ne specificano le attribuzioni ed i limiti.<\/p>\n

A seguito dell’emanazione del D. Lgs. 30\/7\/1999 n. 300, istitutivo delle Agenzie delle Entrate, il successivo \u201cRegolamento di organizzazione del Ministero delle finanze\u201d varato con D.P.R. 26\/3\/2001 n. 107, all’art. 23 ha disposto l’abrogazione di \u201c…tutte le norme relative all’amministrazione finanziaria incompatibili con le disposizioni del decreto legislativo n. 300\/99 e con quelle recate dal presente regolamento e, comunque, quelle di seguito elencate…\u201d.<\/p>\n

Tra queste figura l’art. 62-sexies, 2\u00b0 comma, del D.L. 30\/8\/1993 n. 331 (convertito con L. 29\/10\/1993 n. 427) che testualmente disponeva: \u201cLa Direzione centrale per l’accertamento e la programmazione del Dipartimento delle entrate e i servizi per l’accertamento e la programmazione delle direzioni regionali delle entrate eseguono, sulla base di piani annuali o in via straordinaria, controlli e verifiche per l’accertamento dei tributi devoluti alla competenza del Dipartimento delle entrate, avvalendosi di tutti i poteri di indagine previsti dalle singole leggi d’imposta. Le notizie, le informazioni e i dati acquisiti, nonch\u00e9 i risultati delle verifiche eseguite, sono comunicati agli uffici competenti ai fini dell’accertamento\u201d.<\/p>\n

E\u2019 stata cos\u00ec abrogata la \u201cnormativa speciale\u201d che conferiva \u201cespressamente\u201d (in aderenza al citato art. 14, 2\u00b0 comma, della Carta costituzionale) alle Direzioni Regionali il potere di eseguire verifiche fiscali con obbligo della comunicazione dei risultati agli Uffici locali competenti per la successiva fase accertativa.<\/p>\n

Ne consegue che \u2013 essendo venduta meno la suddetta normativa speciale recata dall\u2019art. 62-sexies, 2\u00b0 comma, del D.L. 30\/8\/1993 n. 331 – le Direzioni Regionali dell\u2019Agenzia delle Entrate hanno perso la legittimazione ad eseguire in via generale, a carico dei contribuenti, controlli e verifiche da comunicare successivamente agli Uffici locali competenti.<\/p>\n

3. L\u2019orientamento giurisprudenziale e dottrinario sul punto<\/span><\/p>\n

In tal senso, si \u00e8 espressa, in maniera assolutamente netta e rigorosa, l\u2019autorevole Commissione tributaria provinciale di Milano, sez. XXVI, con la sentenza n. 80 del 2 marzo 2011.<\/p>\n

In tale sede, i Giudici di prime cure hanno contestato totalmente la ricostruzione effettuata dall\u2019Ufficio, secondo cui, \u201cmalgrado la citata abrogazione, il potere delle Direzioni Regionali d’eseguire verifiche fiscali sarebbe comunque sussistito in forza di altre norme di carattere eminentemente amministrativo e regolamentare; in particolare in forza dell’art. 2 (Struttura organizzativa), comma 4 (organizzazione interna delle strutture di vertice e delle relative posizioni dirigenziali \u00e8 stabilita con atto del direttore dell’Agenzia, previo parere del comitato direttivo) del Regolamento di amministrazione del 30\/11\/2000 n. 4, che rimette al direttore dell’Agenzia l’organizzazione delle strutture di vertice; ed al provvedimento n. 36122 da lui emesso il 23\/02\/2001. Provvedimento che, in particolare, conferisce alla DRE di Lombardia e Liguria il potere di effettuare verifiche ed altre indagini tributarie nei confronti di contribuenti\u201d.<\/p>\n

In proposito, i Giudici hanno dichiarato che \u201cla citata imprescindibilit\u00e0 che il potere di effettuare verifiche fiscali si fondi su di una <<normativa statale speciale>> rende evidente l’impossibilit\u00e0 che tale potere possa trovare la sua fonte in normative di rango inferiore quali sono quelle citate dall’Ufficio\u201d.<\/p>\n

Peraltro \u2013 \u00e8 appena il caso di aggiungere \u2013 il provvedimento direttoriale n. 36122\/2001 citato dall\u2019Ufficio nella menzionata sentenza della CTP di Milano per sostenere la correttezza del proprio operato afferma che le Direzioni regionali \u00abesercitano funzioni di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo nei confronti degli uffici, curano i rapporti con gli enti pubblici locali e svolgono attivit\u00e0 operative di particolare rilevanza nei settori della gestione dei tributi, dell’accertamento e del contenzioso\u00bb: non appare \u2013 quindi – per nulla chiaro da tale dettato normativo che le Direzioni regionali abbiano i poteri di compiere verifiche ed accertamenti, per cos\u00ec dire, sul campo.<\/p>\n

Anzi, come evidenziato prontamente in dottrina, \u201cin senso contrario depone la titolarit\u00e0, in capo alle Direzioni regionali, di poteri di indirizzo, coordinamento e controllo degli Uffici delle entrate che, negli anni 2001-2008, avevano l’espressa titolarit\u00e0 del potere di accertamento. Pure, in senso contrario, depone la regolamentazione delle Direzioni regionali di pi\u00f9 piccola dimensione. Infatti, lo stesso provvedimento direttoriale n. 36122\/2001, con riguardo alle Direzioni regionali di Abruzzo, Calabria, Sardegna, Basilicata, Umbria, Trento e Bolzano, precisa che si \u00e8 ritenuto opportuno, \u00abper un migliore bilanciamento dei carichi di lavoro, ripartire diversamente le competenze dei due uffici del settore accertamento, accorpando in un unico ufficio le funzioni di analisi e controllo fiscale e lasciando all’altro ufficio le funzioni di governo dell’accertamento\u00bb. Locuzione, quest’ultima, che chiarisce la funzione propria delle Direzioni regionali rispetto agli Uffici operativi in relazione all’attivit\u00e0 di accertamento: \u00abgoverno\u00bb, e quindi indirizzo e controllo interno dell’attivit\u00e0 operativa svolta dagli Uffici, e non attivit\u00e0 operativa rivolta all’esterno essa stessa. Nell’attivit\u00e0 di accertamento la Direzione regionale, quale struttura locale di vertice, \u00e8 la \u00abcinghia di trasmissione\u00bb, la struttura di collegamento tra gli organi centrali e gli Uffici operativi verso l’esterno, e non \u00e8 essa stessa Ufficio operativo. Conferma ulteriore proviene dal successivo art. 5 del regolamento di amministrazione dell’agenzia, il quale espressamente sancisce che le funzioni operative sono svolte dagli Uffici periferici. Infine, come argomentato nella sentenza in commento, il D.P.R. 26 marzo 2001, n. 107, che abroga espressamente i poteri di verifica e di controllo delle Direzioni regionali, \u00e8 in vigore dal 27 marzo 2001, ed \u00e8 quindi posteriore al provvedimento direttoriale n. 36122\/2001 che dovrebbe sorreggere la legittimazione alla verifica delle Direzioni regionali\u201d (cfr.: A. Bodrito, \u201cNullo l\u2019accertamento basato sui dati acquisiti dalle Direzioni regionali prive di poteri di verifica\u201d, in Corr. Trib. N. 28\/2011).<\/p>\n

L’impossibilit\u00e0 sopra evidenziata per le Direzioni Regionali di compiere accertamenti e verifiche sostituendosi alle Strutture periferiche trova ancora conferma \u2013 come sostengono ancora i giudici milanesi nella citata sentenza n. 80\/2011 \u2013 \u201cnel contenuto dell’art. 27 del D.L. 29\/11\/2008 n. 185 (convenite dalla Legge 28\/1\/2009 n. 2) che ha stabilito: <<…a decorrere dai 1>> gennaio 2009, per i contribuenti con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro, le attribuzioni ed i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonch\u00e9 quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono demandati alle strutture individuate con il regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle entrate di cui all’articolo 71, del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300\u201d.<\/p>\n

E, difatti, nell\u2019ottica del Collegio milanese, ove si accogliesse la tesi sopra esposta dall\u2019Ufficio, l\u2019appena menzionata \u201cdisposizione \u201clegislativa speciale\u201d \u201csarebbe <<inutiliter data>> qualora il potere di operare verifiche fiscali fosse gi\u00e0 una specifica prerogativa delle Direzioni Regionali (in conseguenza di una altrettanto <<specifica normativa speciale>>, non sussistente)\u201d.<\/p>\n

Occorre, peraltro, sottolineare come la giurisprudenza di merito \u2013 non solo di primo grado ma anche di secondo grado \u2013 sia unanime nel condividere la tesi sostenuta dalla citata sentenza della CTP di Milano n. 80\/2011 e nel caducare, senza neppure entrare nel merito, gli accertamenti emessi e motivati esclusivamente sulla base di PVC redatti da Organi delle Direzioni regionali in carenza di potere (cfr.: ex multis, Comm. Trib. Reg. della Puglia, sez VI, sent. 11\/12\/2009, n. 132; Comm. Trib. Prov. di Napoli, sez. XXIX, 31 dicembre 2010, n. 665 e 666; Comm. Trib. Prov. di Milano, sez. II, sent. 13\/01\/2011, n. 9; Comm. Trib. Reg. della Campania, sez. VII, 18\/07\/2011, n. 420; Comm. Trib. Prov. di Treviso, sez. VIII, sent. 31 agosto 2011, n. 82; Comm. Trib. Prov. di Lecce, sez. II, sent. 10\/02\/2012, n. 37; Comm. Trib. Prov. di Roma, sez. XLVI, sent. 01\/03\/2012, n. 127; Comm. Trib. Reg. di Roma, sent. 29\/05\/2012, n. 140\/22\/12).<\/p>\n

In tal senso, peraltro, si \u00e8 espressa anche la stessa Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 13\/E del 9\/4\/2009 dell’Agenzia delle Entrate Direzione Centrale che, al punto 2.1.2. lett. b) sub \u201caccertamenti\u201d testualmente recita: \u201cA decorrere dall’1 gennaio 2009, il trasferimento alla strutture di nuova costituzione delle Direzioni Regionali delle attivit\u00e0 di accertamento nei confronti dei grandi contribuenti… (volume d’affari, ricavi o compensi non inferiori a 100 milioni di euro)…rappresenta una delle principali novit\u00e0 introdotte dall’art. 27 del D.L. n. 185\/2008 lett. c) del comma 14. Con riferimento invece all’accertamento relativo alle annualit\u00e0 in cui il contribuente non raggiunge in dichiarazione la soglia in parola la competenza resta incardinata sull’Ufficio locale territorialmente competente e ci\u00f2 fino all’istituzione delle Direzioni Provinciali. In sintesi, il riferimento ai dati di dichiarazione fa si che l’attribuzione della competenza tra le Direzioni Regionali e gli Uffici locali si realizzi in via autonoma per ciascun periodo d’imposta\u201d.<\/p>\n

Sempre l\u2019Ente impositore, nella circolare n. 32\/E del 19 ottobre del 2006, ha chiarito che gli organi legittimati a formulare richieste di informazioni, ad effettuare accessi e verifiche sono:<\/p>\n

i) gli Uffici centrali della Direzione centrale dell’Agenzia delle Entrate;<\/p>\n

ii) gli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate;<\/p>\n

iii) la Guardia di Finanza;<\/p>\n

iv) le Commissioni Tributarie.<\/p>\n

\u201cNell’elenco, dunque, non risulta compresa la Direzione Regionale\u201d (cfr.: in tal senso, anche la citata sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bari, sez. XXIII, 19 marzo 2008, n. 12, di tenore analogo alla citata sentenza della CTP di Milano, n. 80\/20011).<\/p>\n

In buona sostanza, quindi, la stessa Amministrazione Finanziaria ammette che le competenze della Direzione regionale e degli Uffici locali fossero del tutto distinte e che il potere di svolgerle nell’ambito dell’attivit\u00e0 accertativa, di cui le ispezioni e le verifiche non sono che corollari, competesse a queste ultime; attivit\u00e0 ora estesa alle Direzioni regionali limitatamente, per\u00f2, ai grandi contribuenti.<\/p>\n

Ad una pari conclusione, peraltro, si giungerebbe sol ponendo mente al contenuto del canone di proporzionalit\u00e0 (canone di rilevanza costituzionale poich\u00e9 interno al principio di ragionevolezza di cui all\u2019art. 3 della Cost.), il quale \u201cci dice che in un sistema fiscale che prevede controlli di massa, che \u00e8 espressione della sovranit\u00e0 popolare (art. 1, secondo comma, Cost.), sarebbe sproporzionato attribuire poteri di verifica agli organi regionali di vertice dell’Amministrazione finanziaria invece che agli Uffici operativi territoriali, che sono i pi\u00f9 vicini ai contribuenti soggetti ai controlli. A riprova si osservi che se compariamo l’attribuzione dei poteri di verifica alla struttura regionale di vertice con l’attribuzione degli stessi poteri alla struttura periferica, dovremmo concludere quanto segue: riconoscere detti poteri alla Direzione regionale piuttosto che agli Uffici periferici pu\u00f2 anche essere parimenti idoneo rispetto allo scopo del contrasto all’evasione, ma \u00e8 pi\u00f9 gravoso per il contribuente, che si rapporta pi\u00f9 agevolmente con l’Ufficio periferico. Sicch\u00e9 \u00e8 necessario interpretare le norme in modo conseguente. Infine, nel valutare il rapporto costi-benefici per l’Amministrazione, sembra potersi osservare che la migliore conoscenza del territorio propria degli Uffici operativi periferici pu\u00f2 condurre a pi\u00f9 efficienti risultati rispetto a quelli ottenibili con la minore conoscenza territoriale degli Uffici regionali.<\/p>\n

Osservazioni, queste, che reggono anche di fronte all’istituzione dei cd. Uffici grandi contribuenti ai sensi dell’art. 27, comma 13, del D.L. n. 185\/2008, perch\u00e9 la pi\u00f9 sommaria conoscenza del territorio \u00e8 qui compensata da una specifica preparazione tecnica, sotto i profili contabile e giuridico, del personale attribuito alla specifica struttura delle Direzioni regionali, in rapporto alle peculiari tecnicalit\u00e0 degli accertamenti relativi, appunto, ai ccdd. grandi contribuenti. Sotto quest’ultimo profilo assume rilievo anche il canone della sussidiariet\u00e0 verticale, il quale vuole che il potere sia posto al livello pi\u00f9 basso possibile dell’organizzazione rispetto al punto di applicazione, e che solo nell’ipotesi di incapacit\u00e0 del livello pi\u00f9 basso esso venga attribuito al livello immediatamente superiore (cfr.: Bodrito, op. citata).<\/p>\n

4. Conclusione<\/span><\/p>\n

Ultima considerazione \u2013 ma non meno importante \u2013 \u00e8 quella secondo cui, nella pratica, non mancano casi in cui questioni dubbie poste dal contribuente all’Ufficio periferico vengano risolte con l’intervento della Direzione regionale, anche in senso in tutto o in parte favorevole al contribuente. Anche l’organo superiore \u00e8 soggetto alla legge e imparziale (art. 97 Cost.). L’attribuzione generalizzata dei poteri di verifica al livello regionale allontanerebbe non di poco questa forma di tutela dal contribuente, rendendola manifestamente, e quindi sproporzionatamente, pi\u00f9 difficile.<\/p>\n

In definitiva, \u201cse si considera che l’organizzazione del pubblico potere ai fini delle verifiche vuole porre il contribuente al riparo da arbitri nella individuazione degli Uffici titolari di detto potere, vuole assicurare che il potere sia attribuito all’Ufficio in grado di esercitarlo con il minor aggravio per il contribuente che deve cooperare, e quindi al livello a lui pi\u00f9 vicino possibile, che detta organizzazione deve rispettare il principio della riserva di legge (art. 23 Cost.), e che i pubblici Uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge (art. 97, primo comma, Cost.), si deve concludere che l’esercizio dei poteri di verifica da parte di un organo non legittimato, violando norme poste anche a tutela degli interessi del contribuente, determina la inutilizzabilit\u00e0 dei risultati di detta verifica per fondare l’accertamento. Sicch\u00e9, se detti risultati costituiscono l’unico fondamento dell’accertamento, ne consegue la sua necessaria caducazione\u201d (cfr.: Bodrito, op. citata).<\/p>\n

Al bravo difensore, quindi, non pu\u00f2 sfuggire di verificare, in via preliminare e prima di entrare nel merito del ricorso, se l\u2019esercizio dell\u2019attivit\u00e0 di accertamento, da parte dell\u2019Ufficio, sia avvenuto (o meno) in maniera corretta, nell\u2019ambito dei poteri conferitigli ex lege, sollevando, se del caso, specifica eccezione al riguardo in sede giudiziale, che \u2013 come chiarito infra \u2013 \u00e8 idonea da sola a travolgere per nullit\u00e0 l\u2019intero provvedimento amministrativo.<\/p>\n

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