{"id":1714,"date":"2013-07-01T00:08:37","date_gmt":"2013-06-30T22:08:37","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=1714"},"modified":"2014-03-10T22:07:42","modified_gmt":"2014-03-10T21:07:42","slug":"le-disposizioni-anti-elusive-specifiche-nella-disciplina-dellires","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/le-disposizioni-anti-elusive-specifiche-nella-disciplina-dellires\/","title":{"rendered":"Le disposizioni anti-elusive specifiche nella disciplina dell\u2019IRES"},"content":{"rendered":"

di Paolo Antonio Iacopino<\/strong><\/p>\n

1. Introduzione<\/span><\/p>\n

Le imposte rappresentano una delle voci di entrata del bilancio dello Stato e garantiscono, attraverso la spesa pubblica, l\u2019erogazione dei servizi ai cittadini. Il legislatore, a tutela degli interessi erariali, ha introdotto, nella disciplina sostanziale dei singoli tributi, delle disposizioni specifiche che hanno la funzione di evitare l\u2019erosione del numero dei contribuenti e della base imponibile. L\u2019analisi di queste norme di tutela degli interessi dello Stato offre interessanti spunti di riflessione e permette di comprendere la ratio della disciplina positiva dell\u2019imposizione.<\/p>\n

In questo breve intervento ci limiteremo ad esaminare la sola imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRES).<\/p>\n

Per affrontare l\u2019argomento \u00e8 per\u00f2 necessario fare un breve cenno alla disciplina generale dell\u2019imposizione delle persone giuridiche.<\/p>\n

I principi generali dell\u2019IRES si evincono dall\u2019analisi dell\u2019art. 72 del DPR 917\/86 (TUIR), secondo il quale \u201cil presupposto dell\u2019imposta sul reddito delle societ\u00e0 \u00e8 il possesso<\/span> di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell\u2019art. 6\u201d<\/i>.<\/p>\n

Semplificando il contenuto della disposizione ricaviamo che l\u2019IRES deve essere assolta dai soggetti passivi, indicati nell\u2019art. 73 TUIR, che posseggono<\/span><\/i> una delle categorie di reddito previste nell\u2019art. 6 dello stesso decreto, tra le quali troviamo il reddito d\u2019impresa.<\/p>\n

Il possesso del reddito d\u2019impresa \u00e8 declinato dal principio della competenza giuridica, con il quale il legislatore detta i criteri di imputazione temporale dei ricavi imponibili e dei costi deducibili, dalla cui differenza viene determinata la base imponibile del tributo.<\/p>\n

Secondo questo principio i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell\u2019esercizio di competenza, sempre che siano certi e determinabili. Quando un componente positivo o negativo non \u00e8 certo e determinabile concorrer\u00e0 a formare il reddito nell\u2019esercizio in cui si verificheranno le condizioni previste dal legislatore (art. 109, comma 1, TUIR). La norma nello specifico stabilisce che la cessione e, simmetricamente, l\u2019acquisto di un bene rileva ai fini impositivi quando il cessionario acquista il possesso dello stesso (consegna o spedizione), mentre la prestazione e, analogamente, l\u2019acquisto di un servizio \u00e8 rilevante quando la prestazione \u00e8 conclusa. Regole specifiche sono previste per i beni immobili, per i servizi continuativi ecc. ma questo particolare aspetto non \u00e8 oggetto del presente intervento.<\/p>\n

La previsione di regole comuni per la tassazione e la deduzione nello stesso esercizio dello stesso fatto economico permette una migliore gestione delle entrate tributarie, dato che la deduzione del costo (minori entrate per l\u2019Erario) sar\u00e0 compensata dalla tassazione del relativo ricavo (maggiori entrate per l\u2019Erario). Questa simmetria non \u00e8 perfetta, in quanto il legislatore ha previsto delle eccezioni finalizzate ad incrementare le entrate tributarie o ad agevolare determinate attivit\u00e0 o operazioni. Il primo obiettivo viene conseguito differendo la deduzione di un costo. Pensiamo, ad esempio, alla deduzione in diciottesimi (18\u00b0) delle svalutazioni dei crediti operate dalle banche, ex art. 106 comma 3 TUIR. Il secondo obiettivo, al contrario, \u00e8 ottenuto differendo la tassazione di un componente positivo di reddito o prevedendo un\u2019aliquota agevolata. Pensiamo alla tassazione forfetaria per alcune imprese marittime (c.d. tonnage tax \u2013 art. 155 e ss. TUIR) o alla tassazione in quinti per alcuni tipi di plusvalenze (art. 86, comma 4, TUIR).<\/p>\n

La catena deduzione – tassazione\u00a0 prevista dal principio di competenza si conclude con l\u2019imposizione definitiva del ricavo nel momento in cui alla cessione imponibile non segue la simmetrica deduzione del costo. Questo capita quando il bene ceduto o il servizio prestato vengono acquistati da un soggetto che operando al di fuori del regime d\u2019impresa non pu\u00f2 dedursi i relativi costi. \u00c8 opportuno precisare che anche nella circolazione dei beni e servizi tra soggetti d\u2019impresa il rapporto deduzione-tassazione non \u00e8 la regola assoluta. L\u2019eccezione pi\u00f9 importante si deve al principio dell\u2019inerenza, con il quale il legislatore vieta all\u2019impresa la deduzione dei costi che non sono funzionali al conseguimento di ricavi imponibili. La ratio sta nel fatto di impedire la deduzione di costi che non permettono il conseguimento di ricavi che concorrono alla tassazione.<\/p>\n

Questo breve excursus<\/em> permette di comprendere il contesto in cui si collocano le disposizioni introdotte dal legislatore nell\u2019IRES finalizzate al contrasto di specifici fenomeni che possono determinare una contrazione del numero dei soggetti passivi d\u2019imposta (presupposto soggettivo) e della base imponibile (presupposto oggettivo).<\/p>\n

2. Disposizioni a tutela del presupposto soggettivo dell\u2019imposta<\/span><\/p>\n

Il legislatore nell\u2019art. 73 del TUIR, e pi\u00f9 precisamente nei commi 3 e 5-bis, ha introdotto delle disposizioni che hanno la funzione di limitare il fenomeno della estero-vestizione. Nel primo periodo del comma 3 \u00e8 declinato il principio della residenza delle persone giuridiche (comma 3 primo periodo), mentre nel secondo periodo dello stesso comma e nel comma 5-bis sono state introdotte delle presunzioni sulla residenza dei trust e delle persone giuridiche.<\/p>\n

Altre disposizioni da esaminare sono quelle previste in materia di imprese estere controllate (art. 167 TUIR) e collegate (art. 168 TUIR). Con queste ultime norme viene contrastato il fenomeno conosciuto come tax deferreal, ovvero l\u2019indeterminato differimento della tassazione sugli utili realizzati dalla societ\u00e0 estera, che se distribuiti sconterebbero in capo alla controllante la tassazione ordinaria.<\/p>\n

2.1 residenza delle persone giuridiche<\/span><\/p>\n

L\u2019art. 73, comma 3 (primo periodo), DPR 917\/86 dispone che \u201cAi fini delle imposte sui redditi si\u00a0 considerano\u00a0 residenti\u00a0 le societ\u00e0 e gli enti che per la maggior parte del periodo\u00a0 di\u00a0 imposta hanno la sede legale<\/b>\u00a0 o \u00a0la\u00a0 sede\u00a0 dell’amministrazione<\/b>\u00a0 o\u00a0 l’oggetto principale<\/b>\u00a0 nel\u00a0 territorio\u00a0 dello\u00a0 Stato<\/i>\u201d.<\/p>\n

Secondo questa disposizione le societ\u00e0 e gli enti elencati nei primi due commi dell\u2019art. 73 TUIR sono soggetti passivi ai fini del tributo se per la maggior parte del periodo d\u2019imposta (183 giorni) hanno la sede legale<\/i>, la sede dell\u2019amministrazione<\/i> o l\u2019oggetto sociale<\/i> nel territorio dello stato. La previsione di tre criteri alternativi, di cui uno formale (la sede legale) e due sostanziali (la sede dell\u2019amministrazione e l\u2019oggetto sociale), per stabilire la residenza dei soggetti passivi IRES permette all\u2019Amministrazione Finanziaria di verificare la soggettivit\u00e0 passiva all\u2019imposta da parte dei contribuenti a prescindere dal luogo della registrazione formale. Se, invece, il legislatore avesse individuato la sede legale come unico criterio per stabilire la residenza fiscale dei soggetti IRES i contribuenti avrebbero avuto maggiore certezza, a discapito, per\u00f2, degli interessi erariali. Infatti, in quel caso per evitare l\u2019assolvimento dell\u2019imposta Italiana sarebbe bastato istituire la sede legale all\u2019estero continuando a svolgere o a gestire, usufruendo dei beni e dei servizi pubblici, l\u2019attivit\u00e0 economica nel territorio dello Stato.<\/p>\n

La definizione cos\u00ec ampia del concetto di residenza oltre a dettare le regole di applicazione del tributo ha, anche, una funzione chiaramente antielusiva, che permette di contrastare il fenomeno della estero-vestizione delle societ\u00e0.<\/p>\n

D\u2019altra parte, per\u00f2, la previsione di pi\u00f9 criteri per stabilire la residenza delle persone giuridiche pu\u00f2 generare fenomeni di doppia imposizione giuridica. Pensiamo ad un contribuente che ha la sede legale in Francia e l\u2019oggetto principale dell\u2019attivit\u00e0 in Italia. Per via della sede legale dovr\u00e0 dichiarare il reddito in Francia e per via del conseguimento dell\u2019oggetto sociale nel territorio dello Stato sar\u00e0 soggetto a imposizione anche in Italia. Generalmente la soluzione dei casi di doppia imposizione \u00e8 demandata alle convenzioni internazionali. Nel caso dell\u2019esempio la soluzione si deve al paragrafo 4.3 della convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Francia. Secondo questa ultima disposizione se un contribuente \u00e8 considerato residente di entrambi gli stati contraenti (Italia e Francia) si ritiene che esso sia residente dello stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva, nell\u2019esempio l\u2019Italia.<\/p>\n

2.2 presunzioni di esterovestizione<\/span><\/p>\n

Il legislatore accanto alla definizione per cos\u00ec dire a maglie larghe del concetto di residenza ha introdotto all\u2019interno dell\u2019art. 73 TUIR delle presunzioni di residenza relative ai trust ed alle persone giuridiche, che contrastano specifici fenomeni di esterovestizione.<\/p>\n

L\u2019art. 73, comma 3 secondo periodo, dispone che i trust istituiti in un paese o territorio black-list si considerano, salvo prova contraria, residenti se uno dei beneficiari risiede nel territorio dello stato Italiano. La stessa disposizione prevede, stavolta con presunzione assoluta, che si considerano residenti nel territorio dello stato i trust residenti in paesi black list se un contribuente Italiano, successivamente alla loro costituzione, effettui in loro favore un\u2019attribuzione che comporti il trasferimento della propriet\u00e0 di un immobile o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari.<\/p>\n

Relativamente alle persone giuridiche l\u2019art. 73, comma 5-bis, TUIR dispone che le societ\u00e0 estere che controllano direttamente, ex art. 2359 primo comma codice civile, una societ\u00e0 residente si considerano, salvo prova contraria, a loro volta residenti nel territorio dello stato se, in alternativa<\/p>\n