{"id":1750,"date":"2013-06-30T21:45:28","date_gmt":"2013-06-30T19:45:28","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=1750"},"modified":"2014-03-10T22:06:54","modified_gmt":"2014-03-10T21:06:54","slug":"avviamento-e-principio-di-neutralita-fiscale","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/avviamento-e-principio-di-neutralita-fiscale\/","title":{"rendered":"Avviamento e principio di neutralit\u00e0 fiscale"},"content":{"rendered":"

di Giovanni Bortone<\/strong><\/p>\n

L\u2019avviamento costituisce un cespite riconducile alle immobilizzazioni immateriali che sovente viene originato da operazioni di natura straordinaria. Il concetto di avviamento \u00e8 strettamente correlato al postulato di redazione del bilancio della prudenza il quale a sua volta si fonda sul costo quale elemento determinante nelle valutazioni di bilancio. Come noto, infatti l\u2019art. 2426 del codice civile – rubricato \u00abcriteri di valutazione\u00bb – specifica, con riferimento a differenti categorie di beni, le modalit\u00e0 secondo le quali ai differenti cespiti costituenti il patrimonio aziendale deve essere attribuito un valore segnaletico della loro attitudine a contribuire alla creazione di un risultato economico durevole nel tempo.<\/p>\n

Immaginando di muoversi ab origine<\/i> dalla costituzione di una societ\u00e0, con l\u2019evolversi della gestione, si viene a configurare un patrimonio aziendale costituito da una pluralit\u00e0 di attivit\u00e0 e passivit\u00e0 di differente natura, che sono il risultato dell\u2019interazione con terze economie. Nel manifestarsi delle relazioni con l\u2019ambiente esterno si viene a determinare nella sua dinamicit\u00e0 un coacervo di elementi attivi e passivi, la cui valorizzazione in bilancio si fonda, come sopra accennato, sul concetto di costo, ed in particolare di costo storico, che si determina al momento della manifestazione numeraria in sede di interazione con economie esterne.<\/p>\n

Finch\u00e9 l\u2019evoluzione della gestione si limita ad una ordinaria attivit\u00e0 come sopra descritta, un cespite come l\u2019avviamento non pu\u00f2 comparire tra le attivit\u00e0 di un bilancio o di una situazione patrimoniale. Il principio della prudenza nelle valutazione prescrive infatti che non possono essere iscritti in bilancio utili non realizzati. Tale tipologia di avviamento \u00e8 stata definita dal Principio Contabile OIC 24 \u201cavviamento internamente generato\u201d, ovvero \u201cavviamento originario\u201d.<\/p>\n

L\u2019avviamento costituisce un cespite immobilizzato di natura immateriale che viene a manifestarsi in occasione di operazioni di natura straordinaria, che coinvolgono cio\u00e8 l\u2019azienda nella sua interezza, e non singole componenti della sua dotazione patrimoniale. Si potrebbe affermare che l\u2019avviamento sia un meta-costo, ovvero sia la valorizzazione di una pluralit\u00e0 di attivit\u00e0 e passivit\u00e0 di differente natura che si sono gi\u00e0 manifestate sotto forma di costo storico e che nella loro globalit\u00e0 vengono riespresse ad un nuovo valore unitario, che sia comprensivo ed espressivo di un quid novi<\/i> rispetto alla mera sommatoria algebrica delle singole entit\u00e0 che lo compongono. In tal senso l\u2019avviamento costituisce quel valore aggiunto attribuibile ad una realt\u00e0 aziendale che viene a sommarsi ai singoli costi storici che hanno gi\u00e0 misurato il valore attribuibile ai singoli componenti patrimoniali considerati in modo atomistico. Secondo questa accezione, come affermato sempre dal Principio Contabile 24 OIC, si suole parlare di \u201cavviamento acquisito a titolo oneroso\u201d, ovvero \u201cavviamento derivativo o derivato\u201d, che costituisce il concetto di avviamento in senso stretto.<\/p>\n

Si intuisce quindi che l\u2019avviamento costituisce quel maggior valore, rispetto alla sommatoria delle valutazioni attribuibili alle varie attivit\u00e0 e passivit\u00e0 singolarmente considerate, che \u00e8 riconducibile alla natura olistica dell\u2019azienda, quale entit\u00e0 sistemica che \u00e8 espressiva di un valore superiore alla mere attivit\u00e0 e passivit\u00e0 che la compongono, in virt\u00f9 delle relazioni di interdipendenza e complementariet\u00e0 sia interne che esterne che sussistono tra i vari elementi costitutivi.<\/p>\n

E tale maggior valore si manifesta infatti in occasione di operazioni che coinvolgono l\u2019azienda nella sua interezza, ovvero rami d\u2019azienda che siano in ogni caso configurabili come entit\u00e0 autonomamente funzionanti.<\/p>\n

Il Principio Contabile Nazionale OIC 24 definisce infatti l\u2019avviamento<\/p>\n

\u00abl’attitudine di un’azienda a produrre utili in misura superiore a quella ordinaria, che derivi o da fattori specifici che, pur concorrendo positivamente alla produzione del reddito ed essendosi formati nel tempo in modo oneroso, non hanno un valore autonomo, ovvero da incrementi di valore che il complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla somma dei valori dei singoli beni, in virt\u00f9 dell’organizzazione dei beni in un sistema efficiente ed idoneo a produrre utili<\/i>\u00bb.<\/p>\n

La dottrina aziendalistica suole distinguere il concetto di avviamento soggettivo da quello di avviamento oggettivo. Il primo \u00e8 una entit\u00e0 immateriale la cui esistenza \u00e8 subordinata al nesso esistente tra l\u2019azienda ed il suo soggetto economico. Se questo nesso viene meno per effetto di un mutamento del soggetto economico (per esempio per operazioni di cessione o altre riorganizzazioni pi\u00f9 complesse) viene meno anche l\u2019avviamento soggettivo. Il secondo invece, l\u2019avviamento oggettivo, \u00e8 indipendente dal soggetto economico cui \u00e8 riconducibile l\u2019entit\u00e0 aziendale e pertanto, in ipotesi di cessione, viene a concretizzarsi ed essere misurato monetariamente, in quanto espressione di una negoziazione di mercato. Il concetto di avviamento oggettivo \u00e8 infatti implicito nel cosiddetto capitale economico, che costituisce il valore attribuibile ad un complesso aziendale in funzionamento, a condizioni di mercato e nell\u2019ottica di un perito indipendente. Tale concetto \u00e8 molto evidente nel metodo di valutazione del capitale economico fondato sulla determinazione autonoma del valore dell\u2019avviamento, che \u00e8 espressivo del valore attuale dei flussi reddituali attualizzati generati in eccedenza rispetto a quelli cosiddetti medio-normali.<\/p>\n

Tali principi trovano una loro manifestazione speculare anche nel campo del diritto tributario ove, in caso di operazioni di natura straordinaria, vige il principio di neutralit\u00e0 fiscale enunciato \u2013 in linea generale – dai vari articoli del Titolo III (disposizioni comuni), capo III (operazioni straordinarie) del D.P.R. 917\/1986. Il principio di neutralit\u00e0 fiscale pu\u00f2 inoltre essere considerato un surrogato di quello di continuit\u00e0 dei valori fiscalmente riconosciuti anteriormente all\u2019operazione straordinaria, secondo il quale l\u2019entit\u00e0 avente causa acquisisce le singole componenti il patrimonio di quella dante causa al costo fiscalmente riconosciuto in capo a quest\u2019ultima anteriormente all\u2019operazione. Secondo il T.U.I.R infatti l\u2019operazione straordinaria<\/p>\n

\u00abnon costituisce realizzo n\u00e9 distribuzione delle plusvalenza e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze ed all\u2019avviamento<\/i>\u00bb.<\/p>\n

A decorrere dall\u2019esercizio successivo a quello in corso alla data del 31 Dicembre 2007, per effetto della Legge 24\/12\/2007 n. 244 (Finanziaria 2008) all\u2019articolo 172 del TUIR \u00e8 stato aggiunto il comma 10-bis<\/i>, all\u2019art. 173 il comma 15-bis<\/i> ed all\u2019art. 176 il comma 2-ter<\/i>, consentendo il riconoscimento ai fini IRES, IRPEF ed IRAP degli eventuali maggiori valori emersi in seguito rispettivamente ad un\u2019operazione di fusione, scissione o di conferimento mediante il pagamento di un\u2019imposta sostitutiva. Tale rivalutazione pu\u00f2 avere ad oggetto esclusivamente elementi patrimoniali appartenenti alle immobilizzazioni. L\u2019imposta sostitutiva si applica utilizzando le seguenti aliquote:<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 12% per maggiori valori fino ad \u20ac 5.000.000;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 14% sulla parte dei maggiori valori eccedente \u20ac 5.000.000 e fino ad \u20ac 10.000.000;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 16% per la parte eccedente \u20ac 10.000.000.<\/p>\n

L\u2019opzione per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori pu\u00f2 essere esercitata, ai sensi del comma 2-ter<\/i> dell\u2019articolo 176, nella dichiarazione dei redditi relativa all\u2019esercizio nel corso del quale \u00e8 stata realizzata l\u2019operazione, o in quella del periodo d\u2019imposta successivo.<\/p>\n

L\u2019affrancamento fiscale dei maggiori valori emersi in sede di fusione, scissione o di conferimento produce delle differenti conseguente relativamente al riconoscimento dei maggiori ammortamenti rispetto a quello delle eventuali plusvalenze realizzate in futuro.<\/p>\n

Quanto agli ammortamenti sui maggiori valori fiscali affrancati i medesimi sono riconosciuti a partire dal periodo d\u2019imposta nel corso del quale \u00e8 stata esercitata l\u2019opzione. Quanto alle plusvalenza emergenti in caso di cessione di beni rivalutati fiscalmente, se la cessione avviene a\u00a0 partire dal quarto periodo d\u2019imposta successivo all\u2019esercizio dell\u2019opzione non sussiste alcuna limitazione nel riconoscimento dei maggiori costi ai fini fiscali da utilizzare quale raffronto per il calcolo della plusvalenza. Qualora invece l\u2019alienazione del cespite avvenga anteriormente al quarto periodo d\u2019imposta (c.d. periodo di sorveglianza) successivo all\u2019affrancamento, viene meno il riconoscimento dei maggiori valori affrancati e delle eventuali maggiori quote d\u2019ammortamento dedotte. L\u2019imposta sostitutiva versata a fronte dell\u2019affrancamento dei maggiori valori dei beni alienati anteriormente al quarto anno successivo all\u2019esercizio dell\u2019opzione pu\u00f2 essere scomputata dall\u2019IRES, dall\u2019IRPEF e dall\u2019IRAP.<\/p>\n

Per i soggetti IAS, come noto, l\u2019avviamento non \u00e8 soggetto ad un processo di ammortamento, ma ad una periodica verifica della validit\u00e0 del suo valore mediante il c.d. impairment test<\/i>. Nell\u2019ottica dei principi contabili internazionali l\u2019avviamento \u00e8 infatti un cespite destinato a permanere tra le attivit\u00e0 del patrimonio aziendale per una durata indefinita. Va comunque specificato che l\u2019avviamento, sia secondo i principi contabili nazionali che secondo quelli internazionali, viene ad esistere solo qualora, in seguito ad una allocazione del maggior valore complessivo emerso in sede di alienazione (nelle varia forme configurabili) rispetto ai preesistenti costi storici, sussista un surplus<\/i> residuo non\u00a0 attribuibile specificamente a singoli elementi dell\u2019attivo o del passivo.<\/p>\n

Ai sensi dell\u2019articolo 103, comma 3, l\u2019ammortamento \u00e8 deducibile per un valore non superiore ad un diciottesimo del suo valore fiscalmente riconosciuto, che corrisponde all\u2019applicazione di un\u2019aliquota del 5,56%.<\/p>\n

Ai sensi del D.L. 185\/2008, convertito con Legge 28 Gennaio 2009, n. 2, \u00e8 possibile affrancare i maggiori valori attribuibili all\u2019avviamento, ai marchi d\u2019impresa ed ad altre attivit\u00e0 costituenti immobilizzazioni immateriali, mediante il pagamento di un\u2019imposta sostitutiva del 16%. In tal caso l\u2019ammortamento \u00e8 fiscalmente deducibile in un arco temporale di 9 anni, invece che di 18 anni, applicando pertanto un\u2019aliquota dell\u201911,11%.<\/p>\n

Per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali, sebbene ai sensi dell\u2019art. 83 del TUIR<\/p>\n

\u00abvalgono (.. omissis..) i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi<\/i>\u00bb,<\/p>\n

la deduzione dell\u2019avviamento \u00e8 ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dal comma 3 dell\u2019articolo 103 del TUIR.<\/p>\n

Una fattispecie particolare riguarda il caso in cui un\u2019operazione di natura straordinaria, quale una fusione, scissione, conferimento o cessione abbia ad oggetto un\u2019azienda la quale tra le sue attivit\u00e0 abbia gi\u00e0 iscritto un valore di avviamento originatosi in precedenza. In tali fattispecie si potrebbe effettuare una distinzione tra avviamento primario (quello preesistente) e quello secondario, che viene a crearsi in occasione dell\u2019operazione di riorganizzazione pi\u00f9 recente. \u00a0L\u2019avviamento che abbiamo appena definito primario pu\u00f2 trovare la sua genesi in una pregressa operazione di cessione d\u2019azienda a titolo oneroso, ovvero in una operazione straordinaria (conferimento, fusione, scissione) in occasione della quale si potrebbe aver optato per l\u2019affrancamento dei maggiori valori emersi ai sensi dell\u2019art. 176 del TUIR\u00a0 o del comma 10 dell\u2019art. 15 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185.<\/p>\n

In tal caso \u00e8 prima di tutto opportuno analizzare se \u201cl\u2019avviamento primario\u201d esista solo su un piano civilistico o abbia invece un riconoscimento anche fiscale. In quest\u2019ultimo caso, in applicazione del principio di neutralit\u00e0 e di continuit\u00e0 dei valori fiscali, si dovrebbe ritenere che l\u2019avviamento costituisca un cespite che continua la sua vita utile in capo al nuovo soggetto mantenendo conseguentemente il diritto alla deduzione dal reddito imponibile delle relative quote d\u2019ammortamento.<\/p>\n

Tale posizione non \u00e8 condivisa dall\u2019Agenzia delle Entrate, la quale nella Circolare 4 Marzo 2010 n. 8\/E e nel provvedimento del Direttore dell\u2019Agenzia delle Entrate del 22 Novembre 2011 sostiene che l\u2019avviamento preesistente non deve essere considerato e contabilmente deve essere stornato con in contropartita il patrimonio netto. Tale principio \u00e8 infatti sancito dall\u2019articolo 3, comma 6, lett. g del sopra citato Provvedimento, ove si afferma testualmente che<\/p>\n

\u00abil valore del patrimonio netto oggetto di conferimento deve essere determinato escludendo l\u2019avviamento gi\u00e0 iscritto nel bilancio individuale del soggetto conferente e stornato – per effetto dell\u2019operazione straordinaria in questione – dalla contabilit\u00e0 del soggetto medesimo, in quanto non\u00a0 rientrante nel complesso delle attivit\u00e0 e delle passivit\u00e0 oggetto di trasferimento al soggetto conferitario<\/i>\u00bb.<\/p>\n

L\u2019Agenzia delle Entrate, nella sopra menzionata Circolare, sostiene che il diritto alla deducibilit\u00e0 fiscale delle quote di ammortamento permane in capo alla conferente; quest\u2019ultima infatti, sebbene abbia stornato dalle sue attivit\u00e0 l\u2019avviamento, pu\u00f2 continuare a beneficiare extracontabilmente di variazione in diminuzione pari alla quota di ammortamento che le sarebbe spettata.<\/p>\n

Una tale impostazione non \u00e8 stata tuttavia ritenuta condivisibile da pi\u00f9 parti in quanto significherebbe attribuire all\u2019avviamento una mera natura soggettiva, ovvero di cespite la cui sussistenza sia inscindibilmente legata al soggetto economico cedente senza possibilit\u00e0 alcuna che possa essere alienata a terzi in quanto bene suscettibile di un\u2019oggettiva valutazione economica essendo capace di produrre in modo autonomo flussi reddituali come ogni altro fattore della produzione. In particolare si \u00e8 espressa in modo non conforme al parere dell\u2019Agenzia delle Entrate l\u2019Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, la quale, con la Norma di Comportamento n. 181 dell\u20198 Giugno 2011 ha elaborato la seguente Massima:<\/p>\n

\u00abIn caso di conferimento di un\u2019azienda, in relazione alla quale sia gi\u00e0 iscritta nella contabilit\u00e0 del conferente una posta a titolo di avviamento, il conferitario acquisisce l\u2019avviamento unitamente agli elementi che compongono l\u2019azienda e subentra nel valore fiscale che l\u2019avviamento aveva in capo al conferente, indipendentemente dal valore al quale viene iscritto nella contabilit\u00e0 del conferitario, ci\u00f2 in quanto l\u2019avviamento rappresenta una qualit\u00e0 dell\u2019azienda che non pu\u00f2 circolare autonomamente e si trasferisce necessariamente con essa<\/i>\u00bb.<\/p>\n

Tale asserzione \u00e8 stata peraltro avvalorata dall\u2019autorevole parere di Dulio Liburdi, il quale in un suo contributo pubblicato sulla rivista \u201cIl Fisco\u201d, n. 26 del 27 Giugno 2011, sostiene che la posizione espressa dall\u2019Agenzia delle Entrate dovrebbe essere da quest\u2019ultima rivista, in quanto sia la dottrina aziendalistica, sia normativa civilistica e tributaria portano a ritenere maggiormente rappresentativa del negozio traslativo la posizione espressa dall\u2019AIDC. La non condivisibilit\u00e0 dell\u2019impostazione dell\u2019Amministrazione Finanziaria \u00e8 stata anche espresse da Enrico Zanetti, in \u201cIl Fisco\u201d, n. 14 del 5 aprile 2010.<\/p>\n

Secondo l\u2019autorevole opinione di Assonime, invece, la tesi dell\u2019Agenzia delle Entrate sarebbe condivisibile esclusivamente per i soggetti IAS adopter <\/i>che abbiano affrancato l\u2019avviamento (cio\u00e8 riallineato il valore civilistico e fiscale dell\u2019avviamento ai sensi dell\u2019art. 176, comma 2-ter del TUIR o dell\u2019art. 15, comma 10 D.L. 28\/11\/2008 n. 185) e rilevato, a rettifica della predetta imposta sostitutiva imposte anticipate in conto economico con in contropartita crediti per imposte anticipate. Negli altri caso, ovvero per i soggetti non IAS adopter<\/i> e per gli IAS adopter<\/i> che non abbiano seguito l\u2019impostazione contabile sopra illustrata, sarebbe invece da riconoscere la trasmissibilit\u00e0 all\u2019avente causa del valore fiscale dell\u2019avviamento originario in capo al dante causa.<\/p>\n

A giudizio di chi scrive \u00e8 condivisibile la posizione dell\u2019Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, in quanto l\u2019avviamento originario pu\u00f2 essere considerato un cespite allocabile tra le immobilizzazioni immateriali ma non tale da essere considerato a s\u00e9 stante, in quanto non pu\u00f2 essere enucleato dall\u2019entit\u00e0 aziendale cui \u00e8 correlato, n\u00e9 pu\u00f2 essere oggetto di autonoma circolazione o negoziazione.<\/p>\n

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