{"id":1872,"date":"2013-08-01T00:20:37","date_gmt":"2013-07-31T22:20:37","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=1872"},"modified":"2014-03-10T22:13:17","modified_gmt":"2014-03-10T21:13:17","slug":"la-mediazione-tributaria","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/la-mediazione-tributaria\/","title":{"rendered":"La mediazione tributaria"},"content":{"rendered":"

di Mariella Orlando<\/strong><\/p>\n

Sulla scia delle scelte operate in ambito civilistico il legislatore ha introdotto una procedura conciliativa obbligatoria anche con riferimento alla materia tributaria: nella specie, si tratta dell\u2019art. 39, comma 9, D.L. 6 luglio 2011, n. 98 (convertito, con modificazioni, dalla L. 15 luglio 2011, n. 111) che ha inserito nel d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario<\/i>), l\u2019art. 17-bis, <\/i>denominato \u201cIl reclamo e la mediazione<\/i>\u201d. Tale disposizione ha previsto, per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti dell\u2019Agenzia delle entrate, notificati a decorrere dal 1 aprile 2012, un rimedio da esperire in via preliminare (c.d. reclamo) ogni qualvolta si intenda presentare un ricorso (comma 1), pena l\u2019inammissibilit\u00e0 dello stesso.<\/p>\n

Secondo l\u2019Agenzia delle entrate[1]<\/a>, si tratterebbe di uno strumento deflattivo del contenzioso, con il quale si prevede la presentazione obbligatoria di un\u2019istanza che anticipa il contenuto del ricorso, nel senso che con essa il contribuente chiede l\u2019annullamento totale o parziale dell\u2019atto sulla base degli stessi motivi di fatto e di diritto che intenderebbe portare all\u2019attenzione della Commissione tributaria provinciale nella successiva (ma eventuale) fase giurisdizionale[2]<\/a>.<\/p>\n

Inoltre, \u00e8 in facolt\u00e0 del contribuente inserire nell\u2019istanza una proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell\u2019ammontare della pretesa (comma 7).<\/p>\n

A sua volta, la Direzione (provinciale o regionale) che ha emanato l\u2019atto, ove non intenda accogliere il reclamo volto al suo annullamento totale o parziale, formula d\u2019ufficio una proposta di mediazione (comma 8). Tuttavia, in caso di mancata conclusione positiva della fase amministrativa di mediazione, il reclamo produce gli stessi effetti del ricorso (comma 9): in altri termini, detta disposizione considera l\u2019azione giudiziaria gi\u00e0 esercitata, richiedendo al contribuente, per l\u2019attivazione del contenzioso, esclusivamente l\u2019ordinario onere della costituzione in giudizio innanzi alla Commissione tributaria provinciale[3]<\/a>.<\/p>\n

Tramite tale istituto[4]<\/a> \u00e8 possibile definire la controversia, totalmente o parzialmente, prima della conclusione del procedimento di primo grado, con un eventuale riduzione delle sanzioni irrogate in rapporto all\u2019ammontare del tributo risultante dalla conciliazione medesima.<\/p>\n

Di recente la Commissione tributaria provinciale di Perugia[5]<\/a> (sulla scia di quanto disposto nel 2012 sulla mediazione civile) ha sollevato la questione di legittimit\u00e0 costituzione sulla mediazione tributaria, disciplinato dall\u2019art. 17 bis del D. Lgs. n. 546 del 1992. Ci\u00f2 in quanto l\u2019organo deputato a gestire l\u2019eventuale fase di mediazione \u00e8 pur sempre appartenente all\u2019Agenzia delle Entrate e, quindi, privo del requisito della terziet\u00e0. Si tratti, difatti, di funzionari di uffici appartenenti all\u2019amministrazione finanziaria, che non sono estranei al rapporto. Conseguentemente, anche se \u00e8 vero che non si tratta degli stessi soggetti che fisicamente hanno formato l\u2019atto impositivo, in ogni caso il vaglio della proposta del contribuente \u00e8 affidata allo stesso soggetto in senso lato e all\u2019Ufficio che \u00e8 destinato ad essere contraddittore nell\u2019eventuale fase contenziosa.<\/p>\n

Viene rilevato \u2013inoltre -che la presentazione del reclamo si sostanzia in una condizione di ammissibilit\u00e0 del ricorso che, in caso di mancata presentazione dell\u2019istanza, va a precludere qualsiasi attivit\u00e0 giudiziale, con la conseguente violazione dell\u2019art. 24, primo comma, \u00a0Cost., secondo il quale \u201ctutti possono agire in giudizio in difesa dei propri diritti e interessi legittimi<\/i>\u201d; violazione del dogma della ragionevole durata del processo ex art. 111 Cost., nonch\u00e9 del principio di eguaglianza ex art. 3 Cost.<\/p>\n

Oltretutto, sempre ad avviso dei giudici perugini, \u00e8 ravvisabile una forte incongruenza tra i termini previsti in merito a detto istituto e quanto disposto in materia di accertamento esecutivo dall\u2019art. 29, comma 1, del D.L. 31 maggio 2010 n. 78, secondo il quale \u201cle attivit\u00e0 di riscossione relative agli tti emessi a partire dal 1 ottobre 2011 e relativi ai periodi d\u2019imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e successivi, sono potenziate mediante le seguenti disposizioni:<\/i> l\u2019avviso di accertamento emesso dall\u2019Agenzia delle entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell\u2019imposta regionale sulle attivit\u00e0 produttive e dell\u2019imposta sul valore aggiunto ed il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni, devono contenere anche l\u2019intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all\u2019obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall\u2019art. 15 del decreto del Presidente\u00a0 della Repubblica\u00a0 n. 602 del 1973<\/i>\u201d. Ci\u00f2 in quanto, nell\u2019attesa dell\u2019esito del reclamo o mediazione, di fatto il contribuente \u00e8 costretto a pagare, poich\u00e9 l\u2019accertamento diventa definitivo.<\/p>\n

In tale fase amministrativa, il contribuente non gode neanche di tutela cautelare posto che il contenzioso non \u00e8 ancora pendente. Inoltre, sempre secondo i giudici perugini, vi \u00e8 l\u2019incostituzionalit\u00e0\u00a0 per violazione art. 3 Cost. , nella misura in cui l\u2019art. 17 bis ne limita l\u2019applicazione alle controversie di valore non superiore a ventimila euro, relativi ad atti emessi dall\u2019Agenzia delle entrate e non anche a quelli provenienti da altri Enti impositori. Ci\u00f2 comporta che i contribuenti obbligati al pagamento di questi ultimi si trovano ad avere maggiore tutela giuridica rispetto ai contribuenti cui pervengono atti dall\u2019amministrazione finanziaria che devono attenersi all\u2019iter<\/i> procedurale previsto dalla norma di cui si dubita della costituzionalit\u00e0[6]<\/a>.<\/p>\n

In attesa della pronuncia della Corte Costituzionale sulla legittimit\u00e0 o meno dell\u2019istituto del reclamo\/mediazione di cui all\u2019art. 17 bis,\u00a0 analizziamo i requisiti\u00a0 e le caratteriste \u2013anche sulla base delle circolari n. 9\/E del 19 marzo 2012 e n. 33\/E del 3 agosto 2012 \u2013 della mediazione tributaria ad oggi ancora in vigore.<\/p>\n

Ambito di applicazione.<\/i><\/b><\/p>\n

La mediazione tributaria \u00e8 istituto diverso dalla mediazione disciplinata dal decreto legislativo 4 marzo 2010, n. 28[7]<\/a> (cd. mediazione civile) , che opera relativamente alla “conciliazione di una controversia civile e commerciale vertente su diritti disponibili”<\/i> (articolo 2 del medesimo D.Lgs. n. 28 del 2010).<\/p>\n

In ambito tributario, la mediazione \u00e8 prevista dall’articolo 17- bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, secondo cui “Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso \u00e8 tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti…”.<\/i><\/p>\n

Il legislatore ha, quindi, individuato, sulla base di specifici criteri, una tipologia di controversie, in relazione alle quali il ricorso deve essere preceduto da una fase preliminare di carattere amministrativo.<\/p>\n

Nella specie, i criteri individuati dalla norma attengono:<\/p>\n

1) alla tipologia di atto impugnato;<\/p>\n

2) alla parte resistente nell’eventuale giudizio;<\/p>\n

3) \u00a0al valore della controversia.<\/p>\n

La contestuale sussistenza dei requisiti sopra indicati impone a chi intenda proporre ricorso di esperire preventivamente e obbligatoriamente la procedura di mediazione.<\/p>\n

Come pi\u00f9 ampiamente si osserver\u00e0 in seguito, la norma stabilisce una stretta connessione tra la proposizione del ricorso e l’istanza di mediazione, per effetto della quale \u00e8 necessaria una sostanziale coincidenza tra quest’ultima e il contenuto del ricorso, cos\u00ec come individuato dagli articoli 18 e seguenti del D.Lgs. n. 546 del 1992.<\/p>\n

1)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 <\/i><\/b>Tipologia atto impugnato[8]<\/b><\/a>.<\/i><\/b><\/p>\n

Sono oggetto di mediazione, in particolare, le controversie relative a:<\/p>\n

– avviso di accertamento del tributo;<\/p>\n

– avviso di liquidazione del tributo;<\/p>\n

– provvedimento che irroga le sanzioni;<\/p>\n

– ruolo;<\/p>\n

– rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e<\/p>\n

interessi o altri accessori non dovuti;<\/p>\n

– diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione<\/p>\n

agevolata di rapporti tributari;<\/p>\n

– ogni altro atto per il quale la legge prevede l\u2019autonoma impugnabilit\u00e0.<\/p>\n

Devono invece ritenersi esclusi [9]<\/a> dalla fase di mediazione tributaria i ricorsi con cui si impugnano gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell\u2019articolo 2, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, in quanto tali atti, anche se emessi dagli Uffici Provinciali \u2013 Territorio dell\u2019Agenzia e previsti dall\u2019articolo 19, comma 1, lettera f)<\/i>, del suddetto decreto legislativo, sono caratterizzati da un \u201cvalore\u201d non determinabile ai sensi dell\u2019articolo 17-bis<\/i>, comma 3.<\/p>\n

Si ricorda, infatti, che, il citato comma 3 dell\u2019articolo 17-bis <\/i>del D.Lgs. n. 546 del 1992, prevede che il valore delle controversie alle quali si applica la mediazione \u201c\u2026 \u00e8 determinato secondo le disposizioni di cui al comma 5<\/i> dell\u2019articolo 12<\/i>\u201d del medesimo decreto legislativo.<\/p>\n

Per valore, dunque, deve intendersi \u201cl\u2019importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l\u2019atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore \u00e8 costituito dalla somma di queste<\/i>\u201d.<\/p>\n

Al riguardo, vanno pertanto ribaditi i chiarimenti forniti della circolare 19 marzo 2012, n. 9\/E, ove si sottolinea che \u201cpoich\u00e9 l\u2019art. 17-bis richiede<\/i> che la controversia sia contraddistinta da un valore espressamente individuato,<\/i> restano escluse dalla fase di mediazione le fattispecie di valore indeterminabile<\/i>\u201d.<\/p>\n

Sul tema, si evidenzia anche che la circolare del Dipartimento delle Finanze n. 1\/DF del 21 settembre 2011 \u2013 in tema di introduzione del contributo unificato nel processo tributario \u2013 ha precisato che \u201cle controversie inerenti le operazioni<\/i> catastali \u2026 si configurano di valore indeterminabile<\/i>\u201d. Di contro, il contribuente deve esperire la fase della mediazione qualora oggetto di contestazione sia non solo la rendita attribuita, ma anche il tributo liquidato e\/o i relativi accessori ovvero le sanzioni irrogate con il medesimo atto.<\/b><\/p>\n

Si pensi, a titolo esemplificativo, al ricorso con il quale il contribuente impugna l\u2019atto di attribuzione della rendita presunta di cui all\u2019articolo 19, comma 10, del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, al fine di contestare i correlati tributi speciali catastali, relativi accessori e sanzioni. Non possono formare oggetto di mediazione tributaria, invece, i ricorsi con cui, con l\u2019impugnazione dell\u2019avviso di liquidazione o di accertamento emesso dal Comune, si contesti anche la rendita catastale. Relativamente alle contestazioni in ordine ai tributi richiesti dall\u2019Ente Locale, infatti, difetta il requisito della riconducibilit\u00e0 dell\u2019atto impositivo alle attivit\u00e0 dell\u2019Agenzia delle Entrate. Per quanto riguarda le contestazioni in merito alla rendita, le stesse, come detto, si configurano come di valore indeterminabile e dunque alle stesse non trova comunque applicazione l\u2019istituto in esame.<\/p>\n

2)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 <\/i><\/b>Parte resistente nell\u2019eventuale giudizio.<\/i><\/b><\/p>\n

Il comma 1 dell\u2019art. 17 bis del D. Lgs. n. 546 del 1992 trova applicazione limitatamente alle controversie concernenti atti emessi dall\u2019Agenzia delle entrate. Di conseguenza, tra i requisiti posti dalla norma in commento vi \u00e8 la legittimazione processuale passiva dell\u2019Agenzia delle entrate nell\u2019eventuale, successivo processo.<\/p>\n

Ai sensi dell\u2019articolo 17-bis<\/i>, comma 5, del D.Lgs. n. 546 del 1992, \u201cil reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l\u2019atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l\u2019istruttoria degli atti reclamabili<\/i>\u201d.<\/p>\n

In caso di atti suscettibili di reclamo emanati dall\u2019Ufficio Provinciale- Territorio, l\u2019istanza deve essere notificata a quest\u2019ultimo.<\/p>\n

Infatti, dato il nesso che sussiste tra l\u2019articolo 17-bis <\/i>e il ricorso giurisdizionale, nel procedimento in esame deve ritenersi applicabile, sebbene non espressamente richiamato, l\u2019articolo 10 del D.Lgs. n. 546 del 1992 ove dispone che \u00e8 parte nel processo tributario (e quindi competente a ricevere l\u2019istanza di mediazione) \u201cl\u2019ufficio \u2026 che ha emanato l\u2019atto impugnato<\/i>\u201d.<\/p>\n

Al fine della trattazione delle istanze, le \u201cstrutture diverse ed autonome<\/i>\u201d da quelle che curano l\u2019istruttoria degli atti reclamabili sono individuate nell\u2019ambito delle strutture di staff<\/i>, alle dirette dipendenze del Direttore dell\u2019Ufficio Provinciale-Territorio[10]<\/a>.<\/p>\n

3)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 <\/i><\/b>Valore della controversia.<\/i><\/b><\/p>\n

Il nuovo istituto trova applicazione con riferimento alle controversie di\u00a0 valore non superiore a ventimila euro. Ai sensi del comma 3 dell\u2019art. 17 bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, il valore della controversia \u201c\u00e8 determinato secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell\u2019art. 12<\/i>\u201d.<\/p>\n

Nella specie il secondo periodo del predetto articolo 12, comma 5, del D.Lgs. n. 546 del 1992 dispone che \u201cper valore della lite si intende l\u2019importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l\u2019atto impugnato: in caso di controversie \u00a0relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore \u00e8 costituito dalla somma di queste\u201d.<\/i><\/p>\n

Da ci\u00f2 deriva che:<\/p>\n

-Qualora un atto si riferisce a pi\u00f9 tributi il valore deve essere calcolato con riferimento al totale delle imposte che hanno formato oggetto di contestazione da parte del contribuente;<\/p>\n

-In presenza di impugnazione cumulativa avverso una pluralit\u00e0 di atti, la necessit\u00e0 di uno specifico e concreto nesso tra l\u2019atto impositivo oggetto dell\u2019istanza di mediazione e la contestazione formulata dal contribuente, richiesto dall\u2019art. 19 del D. Lgs. n. 546 del 1992, impone di individuare il valore della lite con riferimento a ciascun atto impugnato con ricorso cumulativo.<\/p>\n

Relativamente alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi, il valore della controversia va invece determinato tenendo conto dell’importo del tributo richiesto a rimborso, al netto degli accessori.<\/p>\n

Nel caso in cui l’istanza di rimborso riguardi pi\u00f9 periodi d’imposta, occorre fare riferimento al singolo rapporto tributario sottostante al singolo periodo d’imposta. Pertanto, in tali ipotesi il valore della lite \u00e8 dato dall’importo del tributo richiesto a rimborso per singolo periodo di imposta.<\/p>\n

Ad esempio, se con una determinata istanza si richiede il rimborso di tributi afferenti a pi\u00f9 periodi d’imposta e per uno solo di essi l’importo richiesto a rimborso non supera i ventimila euro, per quest’ultimo il contribuente deve presentare istanza di mediazione prima della eventuale instaurazione del giudizio.<\/p>\n

\u00a0<\/i><\/b><\/p>\n

Procedura.<\/i><\/b><\/p>\n

Con l\u2019istanza\u00a0 proposta ai sensi dell\u2019art. 17 bis in commento, il contribuente \u2013 oltre a sottoporre in via preventiva alla competente struttura dell\u2019Agenzia delle Entrate i motivi per i quali intende chiedere al Giudice tributario l\u2019annullamento, totale o parziale, dell\u2019atto \u2013 pu\u00f2 anche formulare una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell\u2019ammontare della pretesa.<\/p>\n

Inoltre, in tema di oppugnabilit\u00e0 del rifiuto tacito alla restituzione di tributi, l\u2019Agenzia delle Entrate ha chiarito che se il rifiuto tacito (decorso i novanta giorni dalla proposizione dell`istanza di rimborso) si \u00e8 gi\u00e0 formato alla data del 1\u00b0 aprile 2012, l`impugnazione del silenzio rifiuto segue il vecchio rito ovvero deve essere impugnata direttamente avanti la commissione tributaria provinciale; se invece i novanta giorni dall`istanza scadono dopo il 1\u00b0 aprile, si applica il nuovo rito e dunque si dovr\u00e0 far riferimento alla procedura di reclamo prevista dall\u2019art. 17 bis.<\/p>\n

Il nuovo istituto produce due effetti:<\/p>\n

-Da una parte, svolge una funzione pre- processuale di \u201cchiamata in giudizio dell\u2019agenzia \u201c;<\/p>\n

-Dall\u2019altra, avvia una fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e la stessa Agenzia delle entrate possono giungere ad una rideterminazione della pretesa tributari ovvero dell\u2019importo chiesto a rimborso.<\/p>\n

E\u2019 evidente che gli elementi di fatto e diritto nell\u2019istanza proposti dal contribuente nei confronti dell\u2019Agenzia delle entrate devono coincidere con i motivi di impugnazione proposti nel ricorso.<\/p>\n

E\u2019 in ragione di tale coincidenza che, a seguito dell\u2019inutile decorso della fase di mediazione, l\u2019istanza pu\u00f2 produrre gli effetti del ricorso giurisdizionale.<\/p>\n

Ci\u00f2 comporta che:<\/p>\n

-I motivi esposti nell\u2019istanza devono coincidere integralmente con quelli del ricorso, a pena di inammissibilit\u00e0;<\/p>\n

-Il ricorso depositato nella segreteria della Commissione tributari provinciale deve essere conforme a quello consegnato o spedito alla Direzione con l\u2019istanza di mediazione, a pena di inammissibilit\u00e0 dello stesso.<\/p>\n

Tanto premesso, per individuare il contenuto dell\u2019istanza, occorre fare riferimento ai commi 6 e 7 dell\u2019art. 17 bis del D.Lgs. n. 546 del 1992,\u00a0 ove si prevede che al procedimento\u00a0 in esame si applicano le disposizioni disciplinanti il ricorso di cui all\u2019art. 18 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in quanto compatibili, e che l\u2019istanza introduttiva dello stesso \u201cpu\u00f2 contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell\u2019ammontare della pretesa\u201d.<\/p>\n

Effetti<\/b><\/p>\n

La produzione del reclamo sospende i termini per ricorrere alla Commissione Tributaria Provinciale:<\/p>\n