{"id":2343,"date":"2013-12-01T00:17:34","date_gmt":"2013-11-30T23:17:34","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=2343"},"modified":"2014-03-06T22:55:42","modified_gmt":"2014-03-06T21:55:42","slug":"larticolo-12-comma-7-dello-statuto-dei-diritti-del-contribuente-dopo-le-ss-uu-n-181842013","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/larticolo-12-comma-7-dello-statuto-dei-diritti-del-contribuente-dopo-le-ss-uu-n-181842013\/","title":{"rendered":"L\u2019articolo 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente dopo le SS.UU. n. 18184\/2013"},"content":{"rendered":"

di Serena Giglio e Alessandro Blatti<\/strong><\/p>\n

La Corte di Cassazione, con la recente pronuncia del 29 luglio 2013, n. 18184, pone fine ad un lungo contrasto giurisprudenziale relativo alle conseguenze del mancato rispetto, nell\u2019emissione dell\u2019avviso di accertamento, del termine stabilito dal comma 7 dell\u2019art. 12 della legge 212\/2000 (di seguito, anche \u201cStatuto dei diritti del Contribuente\u201d o, anche, \u201cStatuto\u201d)1<\/sup><\/a>.<\/span><\/span><\/p>\n

Infatti, le Sezioni Unite, con la sopracitata sentenza, hanno risolto il contrasto giurisprudenziale che si era venuto a creare sul tema affermando in maniera netta che l\u2019avviso di accertamento emesso in violazione del termine di sessanta giorni previsto dal comma 7 dell\u2019art. 12 dello Statuto dei diritti del Contribuente comporta l\u2019illegittimit\u00e0 del medesimo avviso di accertamento ad eccezione dei casi in cui lo stesso sia stato emesso ante tempus <\/i>in ragione della presenza di elementi di particolare e motivata urgenza.<\/span><\/span><\/p>\n

Brevemente, lo Statuto dei diritti del Contribuente \u00e8 un corpo di norme concepito al fine di garantire \u201cuna disciplina tributaria scritta per principi, stabile nel tempo, affidabile e trasparente e perci\u00f2 idonea ad agevolare, nell\u2019interpretazione, sia il contribuente che l\u2019Amministrazione finanziaria e a diminuire gli alibi del primo nel tentare e realizzare comportamenti evasivi<\/i>2<\/sup><\/a>\u201d<\/span><\/span><\/p>\n

Inoltre, come \u00e8 stato sottolineato anche dalla giurisprudenza di legittimit\u00e03<\/sup><\/a>, esso svolge anche una funzione di garanzia del contribuente per arginare il potere dell\u2019erario nei confronti del soggetto debole dell\u2019imposta. <\/span><\/span><\/p>\n

Infine, come evidenziato da alcuni autori4<\/sup><\/a>, ulteriore ratio<\/i> dello Statuto dei diritti del Contribuente deve essere individuata nella \u201cesigenza di rimodellare il rapporto tra contribuente e fisco, adeguandolo alla riforma dei procedimenti amministrativi avviata dalla L. n. 241 del 1990<\/i>\u201d.<\/span><\/span><\/p>\n

In particolare, lo Statuto in esame ha dato un forte impulso all\u2019adozione degli istituti \u201cpartecipativi\u201d all\u2019interno dell\u2019ordinamento tributario. E difatti, come sottolineato da autorevole dottrina,5<\/sup><\/a> nel procedimento tributario \u201cla partecipazione \u00e8 episodica e frammentaria mentre dal canto del diritto amministrativo generale costituisce un modello di riferimento, in altre parole \u201cun modo di essere\u201d del procedimento stesso<\/i>\u201d.<\/span><\/span><\/p>\n

In tale contesto, il sopracitato articolo 12, comma 7 permette al contribuente di tutelare i propri interessi prima ancora che sia varata la fase procedimentale, attraverso la produzione all\u2019Amministrazione finanziaria di documenti inerenti l\u2019attivit\u00e0 di accertamento e verifica posta in essere da quest\u2019ultima. Pertanto, in via del tutto speculare all\u2019attivit\u00e0 del contribuente appena descritta, corrispondono gli obblighi dell\u2019Amministrazione di: i) concedere al Contribuente il tempo per esercitare tale diritto e ii) tenere conto degli elementi e delle circostanze da quest\u2019ultimo prodotte. Infatti, la norma in esame dispone che: \u201cNel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente pu\u00f2 comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non pu\u00f2 essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza<\/i>\u201d.<\/span><\/span><\/p>\n

Come gi\u00e0 anticipato nelle breve premessa di cui sopra, sull\u2019effettiva portata di tale norma sono intervenuti discordanti posizioni sia della giurisprudenza (sia di merito che di legittimit\u00e0) sia della dottrina.<\/span><\/span><\/p>\n

Ebbene, la sopracitata sentenza delle Sezioni Unite sembrerebbe aver risolto in senso favorevole al contribuente i dubbi relativi alle conseguenze dell\u2019emissione del c.d. accertamento anticipato, ovvero dell\u2019accertamento emesso prima che siano decorsi 60 giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo (di seguito , anche \u201cPVC\u201d).<\/span><\/span><\/p>\n

Infatti, la sentenza della Cassazione n. 18184\/2013 afferma che l\u2019inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l\u2019emanazione dell\u2019avviso di accertamento determina di per s\u00e9, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l\u2019illegittimit\u00e0 dell\u2019atto impositivo emesso ante tempus<\/i> in quanto tale termine \u00e8 posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, espressione dei principi di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente. <\/span><\/span><\/p>\n

Invero, la sopracitata sentenza non chiarisce quali siano i casi di particolare e motivata urgenza cui fa cenno la norma che esonerano l\u2019Amministrazione finanziaria dal rispetto del suddetto termine dilatorio. Tuttavia, le Sezioni Unite assumono una posizione chiara con riferimento al momento entro il quale deve essere fornita la motivazione che ha determinato l\u2019emissione ante tempus<\/i> del provvedimento di accertamento. Infatti, la Corte sostiene che tale motivazione pu\u00f2 intervenire anche nel corso della fase procedimentale. <\/span><\/span><\/p>\n

Invero, chi scrive<\/span> ritiene non comprensibile come possa venire rispettata la tutela della fase endoprocedimentale quando sia riservata all\u2019Amministrazione finanziaria la facolt\u00e0 di palesare per la prima volta dinanzi al giudice i motivi che determinano l\u2019emissione di un avviso di accertamento c.d. \u201canticipato\u201d.<\/span><\/span><\/span><\/p>\n

E difatti, se \u00e8 vero che i rapporti tra Fisco e Contribuente, anche sulla base delle norme contenute all\u2019interno dello Statuto dei Diritti del Contribuente, devono essere improntati al rispetto del principio di leale collaborazione e buona fede, non si capisce quale vantaggio od opportunit\u00e0 possa indurre l\u2019Amministrazione finanziaria nell\u2019emettere un avviso di accertamento c.d. \u201canticipato\u201d senza fornire, all\u2019interno della motivazione dello stesso, alcuna indicazione delle ragioni che ne giustificano l\u2019urgenza. <\/span><\/span><\/p>\n

Peraltro, la diretta conseguenza di una siffatta interpretazione della norma varrebbe a dire che la stessa contiene due diverse conseguenze alla violazione della stessa. Una prima conseguenza pi\u00f9 grave, relativa all\u2019emissione dell\u2019avviso di accertamento c.d. \u201canticipato\u201d senza che vi siano i presupposti richiesti dalla norma. Una meno grave relativa alla mancata motivazione delle ragioni di particolare e motivata urgenza che potrebbe, di fatto, essere sanata, al pi\u00f9 tardi, nella fase processuale. Sennonch\u00e9, tale interpretazione sembrerebbe, a nostro avviso, stridere in due momenti.<\/span><\/span><\/p>\n

In primis<\/i>, quando si afferma che la norma in esame (i.e. l\u2019articolo 12, comma 7 dello Statuto) contiene o assegna rilevanza diversa alle due violazioni cos\u00ec come sopra descritte. E difatti, la norma in esame non fa altro che legittimare l\u2019Amministrazione finanziaria all\u2019emissione di un avviso di accertamento prima che sia decorso il termine dilatorio di 60 giorni al solo patto che tale compressione delle garanzie del contribuente vengano motivate sulla base di una particolare e motivata urgenza. D\u2019altronde, non si vede quali ostacoli possano aver determinato una condotta dell\u2019Amministrazione finanziaria tale da evitare di inserire, all\u2019interno della motivazione dell\u2019atto, l\u2019indicazione dei motivi che hanno determinato l\u2019emissione di un avviso di accertamento ante tempus<\/i>, a meno che non si voglia sostenere che la materiale stesura di una siffatta motivazione renderebbe impossibile l\u2019azione impositiva da parte dell\u2019Amministrazione finanziaria.<\/span><\/span><\/p>\n

In secundis<\/i>, quando si afferma che la motivazione possa intervenire anche oltre il termine della fase procedimentale, ovvero, all\u2019interno della fase processuale. Infatti, la ratio<\/i> della norma sembrerebbe quella di introdurre una forma di tutela per il contribuente all\u2019interno della fase procedimentale e non all\u2019esterno di essa, come sembrerebbe sostenere la Corte.<\/span><\/span><\/p>\n

La conseguenza di quanto appena detto sarebbe svuotare l\u2019articolo 12, comma 7 di una garanzia sicuramente legata alla fase procedimentale senza apportare alcun particolare beneficio a nessuna delle parti coinvolte (i.e. contribuente ed Amministrazione finanziaria), se non quello di legittimare la giurisprudenza a salvare tutti quegli accertamenti che, seppur intervenuti in violazione della norma, abbiano determinato nei giudici il convincimento che la pretesa tributaria in esso contenuta sia fondata.<\/span><\/span><\/p>\n

Inoltre, autorevole dottrina6<\/sup><\/a> ha osservato che \u201clo spostamento dell\u2019indagine della motivazione, ex ante, alla prova nel processo, ex post, rischia di dilatare maggiormente, anzich\u00e9 ridurre, i poteri degli Uffici, sempre inclini a difendere con ogni mezzo accertamenti notificati in extremis\u201d.<\/i><\/span><\/span><\/p>\n

Muovendo oltre, come \u00e8 stato gi\u00e0 anticipato, la Suprema Corte, con la sentenza sopra riportata, non ha chiarito quali siano i casi che legittimano l\u2019Amministrazione finanziaria ad emettere avvisi accertamento c.d. anticipati.<\/span><\/span><\/p>\n

Sul punto, si richiama la nota dell\u2019Agenzia delle Entrate del 14 ottobre 2009, n. 1427347<\/sup><\/a> (di cui si riporta un estratto in nota) con la quale, dopo aver affermato che tali casi di particolare e motivata urgenza devono essere individuati di volta in volta, attraverso un esame condotto caso per caso, vengono indicati tre esempi: i) timore di perdita erariale, ii) fattispecie connesse a reati tributari ed iii) imminente decorso dei termini per l\u2019accertamento.<\/span><\/span><\/p>\n

A tal riguardo, si segnala che proprio tali esempi hanno suscitato qualche perplessit\u00e0 in taluni commentatori8<\/sup><\/a>. <\/span><\/span><\/p>\n

In particolare, con riferimento al primo dei soprariportati esempi \u00e8 stato evidenziato che i casi di fondato timore della perdita del credito erariale sono tutelati da apposite misure quali i ruoli straordinari e le misure cautelari di cui all\u2019art. 22 del D.lgs. n. 247\/1997.<\/span><\/span><\/p>\n

Relativamente al secondo dei suddetti esempi, \u00e8 stato rilevato che il processo tributario ed il processo penale sono caratterizzati da completa autonomia. Pertanto, la presenza di violazioni penali non dovrebbe costituire una fonte di legittimazione per l\u2019emissione di accertamenti anticipati.<\/span><\/span><\/p>\n

Infine, si segnala un pi\u00f9 netto contrasto sia all\u2019interno della dottrina che della giurisprudenza sul terzo ed ultimo esempio posto dall\u2019Agenzia delle entrate nella soprarichiamata nota. E difatti, l\u2019imminenza dello scadere del termine di decadenza per l\u2019emissione dell\u2019atto di accertamento \u00e8 stato al centro di varie pronunce della giurisprudenza tra loro discordanti.<\/span><\/span><\/p>\n

In primo luogo, l\u2019Agenzia delle entrate, nella propria nota, invita le proprie Direzioni Regionali ad effettuare un\u2019adeguata pianificazione dei controlli in modo da evitare di effettuare gli stessi a ridosso dei suddetti termini di decadenza incappando, cos\u00ec, nella violazione del comma 7 dell\u2019articolo 12 del sopracitato Statuto.<\/span><\/span><\/p>\n

<\/a> In secondo luogo, si vuole sottolineare come, anche questa volta, la giurisprudenza di merito e una parte della giurisprudenza di legittimit\u00e0 sembrino percorrere due binari opposti. La prima, sembrerebbe assumere un orientamento pi\u00f9 favorevole alla posizione del contribuente9<\/sup><\/a>. In senso contrario, alcune pronunce degli Ermellini hanno affermato che l\u2019urgenza \u00e8 in re ipsa<\/i> qualora si sia in presenza dell\u2019imminenza del decorso dei termini di decadenza10<\/sup><\/a>.<\/span><\/span><\/p>\n

In terzo luogo, come segnalato da alcuni autori11<\/sup><\/a>, \u201cl\u2019urgenza indica una situazione in cui la verificazione di fatti mutevoli e contingenti renda necessario un immediato e pronto intervento, pena un danno irreparabile per gli interessi coinvolti\u2026 Inoltre, l\u2019intempestivit\u00e0 con cui l\u2019amministrazione agisce non \u00e8 una fattispecie eccezionale e non prevedibile, tale da ravvisare una situazione di urgenza. In caso contrario, rischierebbe di determinarsi un ingiustificato trattamento differenziato nei confronti dei vari contribuenti sottoposti a verifica, in dipendenza dell\u2019epoca e del tasso di efficienza con cui l\u2019ufficio esegue la propria attivit\u00e0 di verifica fiscale<\/i>12<\/sup><\/a>\u201d<\/i>. <\/span><\/span><\/p>\n

Ed infine: \u201csituazione imprevedibile ed eccezionale potrebbe ricorrere nel caso dei contribuenti particolarmente pericolosi, ovvero di grosse evasioni accompagnate da comportamenti fraudolenti volti a sottrarre garanzie all\u2019Erario, o ancora di eventi naturali che rischino di vanificare l\u2019attivit\u00e0 svolta<\/i>13<\/sup><\/a>\u201d. Tuttavia, in senso contrario si \u00e8 espressa autorevole dottrina14<\/sup><\/a> a dimostrazione di come anche quest\u2019ultima risulti ancora spaccata sul tema.<\/span><\/span><\/p>\n

Da ultimo, la Suprema Corte di Cassazione, con la recente sentenza del 11 settembre 2013, n. 20769, in continuit\u00e0 con la sopracitata sentenza Cass. n. 11944\/12, ha affermato che la <\/span><\/span>ratio<\/i><\/span><\/span> di evitare la decadenza dal potere impositivo deve essere ritenuta rientrante nell’esigenza di carattere pubblicistico, connessa all’efficiente esercizio della potest\u00e0 amministrativa nel settore delle entrate tributarie (art. 97 Cost.<\/a>), che, pertanto, ben pu\u00f2 giustificare la notifica dell’avviso di accertamento prima del decorso del predetto termine di cui alla L. n. 212 del 2000,<\/a> articolo 12, comma 7.<\/span><\/span><\/p>\n

In conclusione, si pu\u00f2 affermare che la questione relativa al comma 7, articolo 12 dello Statuto dei diritti del Contribuente sembra ancora lontana dall\u2019essere definita in maniera chiara tanto in dottrina quanto in giurisprudenza. Forse le Sezioni Unite sono riuscite a porre un freno al divagare di orientamenti contrastanti relativamente alla legittimit\u00e0 dell\u2019avviso di accertamento emesso ante tempus<\/i> ma bisogna ancora verificare la tenuta di tale arret<\/i> giurisprudenziale15<\/sup><\/a>.<\/span><\/span><\/p>\n

Invece, per quanto riguarda il quando ed il dove debba essere effettuata la motivazione che legittima l\u2019Amministrazione finanziaria ad esercitare il proprio potere impositivo in via anticipata si segnala ancora l\u2019esistenza di ondivaghi e contrapposti orientamenti tanto in dottrina quanto in giurisprudenza.<\/span><\/span><\/p>\n

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Note<\/span><\/p>\n

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1<\/span><\/a>\u0002<\/sup> Sul punto, v. D. Mirarchi, Sull\u2019illegittimit\u00e0 dell\u2019avviso di accertamenti \u201cante tempus\u201d: la parola fine della Corte di Cassazione<\/i>, in Economia e Diritto, Novembre 2013.<\/span><\/p>\n<\/div>\n

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2<\/span><\/a>\u0002<\/sup> G. Marongiu, Lo statuto dei diritti del contribuente, <\/i>2\u00b0 ed. Giappichelli, Torino, 2010, 55.<\/span><\/p>\n<\/div>\n

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3<\/span><\/a>\u0002<\/sup> In tal senso, v. Cass., sez. trib., n. 5931\/2001. <\/span><\/p>\n<\/div>\n

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4<\/span><\/a>\u0002<\/sup> Ex multis, v. R. Serrentino, L\u2019accertamento anticipato ad una svolta? Riflessioni critiche a margine dell\u2019ordinanza di rimessione alle sezioni unite del contrasto giurisprudenziale<\/i>, Dir. Prat. Trib., 1\/2013, p. 3 e ss.<\/span><\/p>\n<\/div>\n

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5<\/span><\/a>\u0002<\/sup> A. Fantozzi, Lo statuto dei diritti del contribuente, violazioni del contraddittorio e invalidit\u00e0 degli atti tributari<\/i>, Atti del Convegno 2000\/2010, A.N.T.I., Universit\u00e0 degli studi di Genova, p. 1. <\/span><\/p>\n<\/div>\n

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6<\/span><\/a>\u0002<\/sup> G. Tabet, Spunti controcorrente sulla invalidit\u00e0 degli accertamenti \u201cante tempus\u201d, GT Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 11\/2013, p. 843.<\/span><\/p>\n<\/div>\n

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7<\/span><\/a>\u0002<\/sup> “Anche se la dottrina e la giurisprudenza maggioritarie hanno evidenziato che la disposizione in argomento non contiene alcuna espressa previsione di nullit\u00e0 del provvedimento di accertamento emesso prima dei sessanta giorni dal rilascio della copia del p.v.c. si rimarca che, a tenore della norma, esclusivamente con riguardo ai \u201ccasi di particolare e motivata urgenza\u201d gli Uffici possono emanare l\u2019avviso di accertamento prima che scadano i sessanta giorni concessi al contribuente per formulare le osservazioni. Si richiama, pertanto, l\u2019attenzione degli Uffici in indirizzo sul rischio che la mancata motivazione specificamente sotto il profilo dell\u2019urgenza dell\u2019avviso di accertamento, emanato prima della scadenza del termine in argomento, sia suscettibile di essere sanzionata in sede processuale, con conseguente declaratoria di invalidit\u00e0 dell\u2019atto. La particolare urgenza nei casi di specie deve essere, quindi, rappresentata e descritta nella motivazione dell\u2019avviso di accertamento con distinto riferimento alle circostanze di fatto, che rendono evidente l\u2019impossibilit\u00e0 di rinviare l\u2019emanazione dell\u2019atto e che costituiscono, pertanto, motivi di deroga rispetto al suddetto termine. Tale requisito va verificato con riferimento al caso specifico; di conseguenza, l\u2019evidenza delle ragioni di urgenza non pu\u00f2 ridursi a considerazioni di carattere generale. Piuttosto deve essere rappresentata e descritta nella motivazione dell\u2019avviso di accertamento, con distinto riferimento alle circostanze di fatto che rendono evidente l\u2019impossibilit\u00e0 di rinviare l\u2019emanazione dell\u2019atto e di rispettare il termine di sessanta giorni decorrenti dal rilascio al contribuente della copia del verbale di chiusura delle operazioni. A titolo di esempio si rappresenta come la particolare urgenza ricorre ove sussistano pericoli di perdita del credito erariale nonch\u00e9 nelle fattispecie di accertamenti connessi alla consumazione di reati tributari. Un\u2019ipotesi particolare, peraltro frequente nella prassi operativa, si verifica, quando l\u2019Amministrazione ha necessit\u00e0 di notificare l\u2019avviso di accertamento nell\u2019imminenza dello spirare dei termini di decadenza dell\u2019azione accertatrice con riferimento a processi verbali consegnati al contribuente in prossimit\u00e0 di tali termini. A tal riguardo, \u00e8 opportuno rimarcare, in via generale, l\u2019esigenza di operare, in sede di pianificazione delle attivit\u00e0 di verifica, scelte che tengano nel debito conto l\u2019esigenza che l\u2019ufficio competente all\u2019emanazione dell\u2019atto di accertamento rispetti la citata previsione normativa.<\/i>\u201d<\/span><\/p>\n<\/div>\n

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8<\/span><\/a>\u0002<\/sup> A. Cissello, Notifica dell\u2019accertamento prima dei sessanta giorni dal Pvc<\/i>, Il fisco, n. 41\/2013, p. 6351.<\/span><\/p>\n<\/div>\n

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9<\/span><\/a>\u0002<\/sup> Ex multis, <\/i>V. C.T.P. Torino 15 febbraio 2012, n. 10.<\/span><\/p>\n<\/div>\n

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10<\/span><\/a>\u0002<\/sup> Ex multis, <\/i>v. Cass. 13 luglio 2012, n. 11944.<\/span><\/p>\n<\/div>\n

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11<\/span><\/a>\u0002<\/sup> Ex multis, <\/i>v. R, Miceli, La partecipazione del contribuente alla fase istuttoria<\/i>, in Statuto dei diritti del Contribuente<\/i>, a cura di A. Fantozzi \u2013 A. Fedele, Giuffr\u00e8 ed., Milano, 2005.<\/span><\/p>\n<\/div>\n

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12<\/span><\/a>\u0002<\/sup> R. Serrentino, op. cit.<\/i><\/span><\/p>\n<\/div>\n

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13<\/span><\/a>\u0002<\/sup> R. Serrentino, op. cit<\/i><\/span><\/p>\n<\/div>\n

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14<\/span><\/a>\u0002<\/sup> Ex multis, <\/i>v. R. Lupi, La valutazione processuale del contegno delle parti come possibile via di uscita tra nullit\u00e0 e mera irregolarit\u00e0<\/i>, in Dialoghi dir. trib., 2005, 1181 ss.<\/span><\/p>\n<\/div>\n

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15<\/span><\/a>\u0002<\/sup> In senso conforme, v. G. Tabet, op. cit.<\/i><\/span><\/p>\n

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