{"id":3750,"date":"2014-03-01T21:39:06","date_gmt":"2014-03-01T20:39:06","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=3750"},"modified":"2014-03-04T16:23:45","modified_gmt":"2014-03-04T15:23:45","slug":"la-rivalsa-delliva-accertata","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/la-rivalsa-delliva-accertata\/","title":{"rendered":"La rivalsa dell’IVA accertata"},"content":{"rendered":"

(di Debora Mirarchi)<\/strong><\/p>\n

1. <\/i>Introduzione<\/b><\/p>\n

L\u2019art. 93 del D.L. 24 gennaio 2012 n. 1 (c.d. Decreto liberalizzazioni) ha riscritto il comma 7 dell\u2019art. 60 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, introducendo il diritto del cedente\/prestatore di rivalersi nei confronti di cessionari di beni\/committenti di servizi, dell\u2019imposta o della maggiore imposta pagata a seguito di un avviso di accertamento o rettifica.<\/p>\n

Lungi dall\u2019essere frutto di un ripensamento dettato dagli evidenti effetti distorsivi prodotti dalla norma, la modifica de qua<\/i> \u00e8 stata introdotta al fine di chiudere la procedura di infrazione n. 2011\/4081, instaurata dalla Commissione europea nei confronti dell\u2019Italia.<\/p>\n

E di ci\u00f2 non \u00e8 stato fatto alcun mistero.<\/p>\n

Nella stessa Relazione di accompagnamento al Decreto n. 1\/12 si d\u00e0 atto che la modifica in parola ha l\u2019obiettivo di risolvere la contestazione sulla legittimit\u00e0 della previsione normativa dalla quale \u00e8 scaturita la predetta procedura di infrazione.<\/p>\n

Prima dell\u2019instaurazione della procedura di infrazione nessun dubbio era stato sollevato sulla legittimit\u00e0 o conformit\u00e0 del settimo comma dell\u2019art. 60 rispetto a generali principi che governano l\u2019IVA.<\/p>\n

Il non diritto alla rivalsa \u00e8 rimasto, infatti, operativo per pi\u00f9 di quarant\u2019anni avallato da consolidata giurisprudenza che, in pi\u00f9 occasioni, aveva escluso la rivalsa dell\u2019IVA accertata, contribuendo cos\u00ec al consolidamento di un sistema che, di fatto, cagionava una sorta di \u201cinceppamento\u201d alla base dell\u2019imposta.<\/p>\n

2. <\/i>Il non diritto alla rivalsa dell\u2019IVA accertata<\/b><\/p>\n

Anteriormente all\u2019intervento normativo il settimo comma dell\u2019art. 60 del D.P.R. n. 633\/1972 prevedeva espressamente che \u201cil contribuente non ha diritto di rivalersi dell\u2019imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell\u2019accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi\u201d. <\/i><\/p>\n

In buona sostanza, nell\u2019originaria formulazione il cedente\/prestatore, destinatario di un avviso di accertamento o di rettifica, non aveva diritto di rivalersi nei confronti del cessionario\/committente dell\u2019IVA o della maggiore IVA pagata e, pertanto, nei suoi confronti poteva gravare, in via definitiva, l\u2019onere tributario.<\/p>\n

L\u2019originario settimo comma dell\u2019art. 60, esprimendosi in termini di \u201cnon diritto\u201d del cedente\/prestatore, non prevedeva un vero e proprio divieto assoluto.<\/p>\n

Infatti nulla vietava alle parti di accordarsi preventivamente in senso contrario.<\/p>\n

Ma, in assenza di tale accordo, il cessionario\/committente poteva validamente opporsi al riaddebito dell\u2019IVA pagata dal cedente\/prestatore sulla base di un avviso di accertamento o di rettifica.<\/p>\n

In tal senso autorevole dottrina aveva ritenuto corretto parlare di un non diritto pi\u00f9 che di un vero e proprio divieto.<\/p>\n

La ratio<\/i> della norma de qua<\/i> era spiegata nella Relazione governativa di accompagnamento al decreto istitutivo dell\u2019IVA che giustificava la previsione del non diritto \u201coltre che da intenti sanzionatori anche da valutazioni pratiche, data l\u2019impossibilit\u00e0 e, comunque, l\u2019inopportunit\u00e0 di porre le premesse legislative per la riapertura dei rapporti contrattuali allo scopo di recuperare, a posteriori, l\u2019imposta a suo tempo non addebitata\u201d.<\/i><\/p>\n

La duplice finalit\u00e0 della norma animata, da un lato, da intenti sanzionatori e, dall\u2019altro, da esigenze di garantire la certezza dei rapporti giuridici sottostanti, era stata giudicata preminente rispetto alla salvaguardia di principi generali di matrice comunitaria.<\/p>\n

Tale impostazione aveva trovato ampio conforto nella giurisprudenza di legittimit\u00e0 che, in pi\u00f9 occasioni, aveva ritenuto che il fine di non mettere in discussione rapporti giuridici ormai chiusi dovesse essere tutelato anche a discapito del pi\u00f9 generale principio di neutralit\u00e0 dell\u2019IVA[1]<\/a>.<\/p>\n

3. Verso la riforma<\/b><\/p>\n

3.1 Le evidenti criticit\u00e0 dell\u2019originaria formulazione<\/b><\/p>\n

Gli intenti e, soprattutto, le finalit\u00e0 dichiarate dalla Relazione governativa non hanno, per\u00f2, mai effettivamente convinto.<\/p>\n

Da subito la dottrina maggioritaria ha rilevato come, di fatto, la previsione di un non diritto alla rivalsa celava ingiustificati ed impropri intenti sanzionatori in evidente contrasto con il principio di tassativit\u00e0 delle sanzioni previste dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.<\/p>\n

Ma, ancor pi\u00f9 gravi erano le criticit\u00e0 della originaria disposizione normativa rispetto al principio di neutralit\u00e0 dell\u2019IVA.<\/p>\n

Come ben noto, l\u2019imposta in parola ha ad oggetto il valore aggiunto che ogni singolo operatore economico apporta durante l\u2019intero ciclo produttivo. Lo strumento della rivalsa consente al contribuente di traslare il peso del tributo ad un altro soggetto che pu\u00f2 rimanere esso stesso inciso, divenendo, di fatto, il soggetto obbligato a corrispondere l\u2019imposta, ovvero, pu\u00f2 addebitare, a sua volta, il tributo sino al consumatore finale che versa definitivamente l\u2019IVA.<\/p>\n

Attraverso il meccanismo della rivalsa-detrazione si realizza la c.d. neutralit\u00e0 dell\u2019IVA e si colpisce solo il soggetto consumatore finale che \u00e8 obbligato a versare l\u2019imposta proporzionale al prezzo.<\/p>\n

In tal senso si comprende l\u2019imperativit\u00e0 dell\u2019obbligo di rivalsa di cui all\u2019art. 18 del D.P.R. n. 633\/72 e la nullit\u00e0 di qualsiasi patto contrario.<\/p>\n

La disposizione contenuta nel vecchio settimo comma dell\u2019art. 60 incideva proprio su tale meccanismo attuando, in sostanza, una deroga, peraltro non giustificata, al principio dell\u2019obbligatoriet\u00e0 della rivalsa e, di conseguenza, di neutralit\u00e0 dell\u2019IVA.<\/p>\n

Ci\u00f2 in quanto, non consentendo al soggetto passivo IVA di traslare il tributo a seguito della notifica dell\u2019atto impositivo dell\u2019Amministrazione finanziaria, si impediva la traslazione del tributo al consumatore colpendo i singoli operatori economici intermedi.<\/p>\n

Quindi, in caso di accertamento, l\u2019IVA da imposta sui consumi si tramutava in imposta sui singoli passaggi produttivi, cagionando potenziali ipotesi di doppia imposizione in quanto lo Stato incassava l\u2019imposta una prima volta dal soggetto che operava la messa in consumo dei beni e dei servizi e, una seconda volta, dal consumatore finale che non poteva operare la rivalsa.<\/p>\n

Ma ulteriori dubbi erano stati sollevati in merito all\u2019ambito applicativo della originaria norma.<\/p>\n

Il non diritto alla rivalsa trovava applicazione soltanto a seguito dell\u2019emissione dell\u2019atto impositivo.<\/p>\n

Sullo specifico momento a partire dal quale diveniva operante il non diritto si \u00e8 espressa anche l\u2019Amministrazione finanziaria che, con la circolare del 12 settembre 1986, n. 131 e con la pi\u00f9 recente nota del 31 gennaio 2006, n. 17074, aveva chiarito che il venir meno del diritto di rivalsa si verificava soltanto dopo la notifica dell\u2019avviso di accertamento o di rettifica.<\/p>\n

Ci\u00f2 significava che fino a quel momento era, quindi, sempre possibile correggere l\u2019errore emettendo una fattura integrativa ai sensi dell\u2019art. 26 che legittimava la rivalsa dell\u2019IVA o della maggiore IVA non applicata con la fattura originaria.<\/p>\n

La possibilit\u00e0 di riparare all\u2019errore si estendeva sino in sede di verifica fiscale purch\u00e9 il contribuente non fosse stato raggiunto da un atto di natura impositiva.<\/p>\n

Ma, come pi\u00f9 volte statuito dalla Corte di Cassazione, con l\u2019emissione dell\u2019atto impositivo non vi erano margini di deroga: il non diritto diveniva un divieto assoluto.<\/p>\n

3.2<\/b> Le prime proposte di riforma<\/b><\/p>\n

Dell\u2019illegittimit\u00e0 della previsione di cui al settimo comma dell\u2019art. 60 si \u00e8, dal principio, occupata l\u2019Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC) che, con la nota di comportamento n. 179\/2010, aveva rilevato un vulnus<\/i> nel previgente sistema.<\/p>\n

La predetta norma conteneva la seguente massima: \u201cl\u2019imposta sul valore aggiunto dovuta sulle operazioni imponibili, oggetto di rettifica in aumento da parte dell\u2019Amministrazione finanziaria, pu\u00f2 essere addebitata in via di rivalsa nei confronti del destinatario dell\u2019operazione sotto la condizione che l\u2019operazione sia stata oggetto di rilevazione contabile nel momento della sua effettuazione e sempre che l\u2019IVA non sia stata gi\u00e0 corrisposta direttamente all\u2019Erario, in dipendenza degli atti impositivi derivanti da accertamento o rettifica. Il cessionario\/committente ha diritto di esercitare la detrazione della maggiore imposta dovuta e addebitata nei limiti, del periodo decadenziale prescritto dall\u2019art. 19, primo comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 633\/1972, sempre che non abbia preventivamente regolarizzato l\u2019operazione ai sensi dell\u2019art. 6, ottavo comma, del DLgs. N.\u00a0 471\/1997 versando direttamente all\u2019Erario la maggiore imposta dovuta<\/i>\u201d.<\/p>\n

La citata Associazione aveva rilevato come l\u2019assenza di una norma comunitaria preclusiva della rivalsa in ipotesi di accertamento e il generale principio di neutralit\u00e0 dell\u2019IVA deponessero a favore della tesi secondo cui l\u2019IVA, dovuta sulle operazioni imponibili oggetto di accertamento o rettifica in aumento da parte della Amministrazione finanziaria, potesse essere addebitata al destinatario della operazione a condizione che:<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 l\u2019operazione sottostante fosse stata rilevata contabilmente al momento dell\u2019effettuazione;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 l\u2019imposta non fosse stata gi\u00e0 corrisposta direttamente all\u2019Erario, in dipendenza degli atti impositivi derivanti da accertamento o rettifica in aumento;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 il cliente non avesse provveduto in via autonoma alla regolarizzazione della fattura.<\/p>\n

In conclusione per l\u2019Associazione la rivalsa \u201cda accertamento\u201d non era condizionata dall\u2019emissione dell\u2019avviso di accertamento bens\u00ec solo ed eventuale pagamento dell\u2019imposta da parte del soggetto cedente.<\/p>\n

Ma la vera spinta verso la riforma di tale sistema \u00e8 arrivata solo con la procedura di infrazione rimasta \u201cin sospeso\u201d per diversi anni. L\u2019organo comunitario aveva sollevato dubbi di compatibilit\u00e0 del non diritto alla rivalsa rispetto all\u2019art. 1, paragrafo 2, comma 3, della Direttiva 2006\/112\/CE, contestando, altres\u00ec, l\u2019inadempimento di obblighi comunitari.<\/p>\n

4.<\/b> Il nuovo diritto alla rivalsa dell\u2019IVA accertata alla luce dei chiarimenti forniti dall\u2019Agenzia delle Entrate con la circolare del 17 dicembre 2013, n. 35\/E<\/b><\/p>\n

4.1 Caratteri generali<\/b><\/p>\n

Il novellato settimo comma dell\u2019art. 60 del D.P.R. n. 600\/72, in netta antitesi rispetto alla previgente formulazione, prevede che \u201cil contribuente ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi<\/i>\u201d. <\/i><\/p>\n

Il nuovo comma sancisce, quindi, il diritto del contribuente di rivalersi nei confronti del cessionario\/committente dell\u2019imposta dovuta a seguito di avvisi di accertamento o di verifica.<\/p>\n

Diversamente da quanto previsto dall\u2019art. 18 del D.P.R. n. 633\/72 la riforma normativa in parola non prevede un preciso obbligo ma una mera facolt\u00e0 del contribuente di rivalersi dell\u2019imposta accertata nei confronti del proprio cliente.<\/p>\n

La scelta di prevedere una facolt\u00e0 in capo al contribuente e non un preciso obbligo, \u00e8 stata percepita come retaggio dell\u2019originaria previsione normativa fondata sul radicato convincimento che valutazioni di ordine pratico, circa l\u2019esigenza di non riaprire rapporti giuridici ormai cristallizzatesi, dovessero essere tutelate.<\/p>\n

Queste, in sintesi, le novit\u00e0 introdotte dalla riforma: il cedente\/prestatore pu\u00f2 rivalersi dell\u2019imposta o della maggiore imposta pagata a seguito di avvisi di accertamento o rettifica emessi nei confronti del cessionario\/committente il quale, per espressa previsione ha diritto di detrarre l\u2019IVA addebitata in via di rivalsa.<\/p>\n

Ma, il nuovo diritto di rivalsa e, specularmente, il diritto di detrazione sono entrambi subordinati al verificarsi di specifici presupposti: la rivalsa pu\u00f2 essere esercitata previo e contestuale pagamento di imposta, interessi e sanzioni; la conseguente detrazione \u00e8 legittima soltanto se esercitata entro il secondo anno successivo a quello in cui \u00e8 stata addebitata l\u2019IVA a titolo di rivalsa.<\/p>\n

In relazione al diritto di rivalsa il presupposto del pagamento dell\u2019imposta e, contestualmente, degli interessi e delle sanzioni caratterizza l\u2019istituto in parola allontanandolo, per non trascurabili aspetti, dalla disciplina ordinaria contenuta nell\u2019art. 18 del D.P.R. n. 633\/72.<\/p>\n

Diverso \u00e8 il momento a partire dal quale \u00e8 possibile addebitare l\u2019IVA e diverso \u00e8 il presupposto.<\/p>\n

Non rileva pi\u00f9, infatti, l\u2019effettuazione dell\u2019operazione poich\u00e9 la rivalsa potr\u00e0 essere esercitata anche a distanza di diversi anni dal compimento dell\u2019operazione a patto che il contribuente provveda al pagamento non solo dell\u2019imposta e degli interessi ma anche della sanzione.<\/p>\n

La previsione del versamento delle sanzioni ha destato, nell\u2019immediatezza, forti perplessit\u00e0.<\/p>\n

A molti \u00e8 sembrato irragionevole subordinare il diritto di rivalsa al pagamento delle sanzioni.<\/p>\n

In primis<\/i> perch\u00e9 la nuova norma, pur prevedendo il diritto di addebitare l\u2019IVA \u201cda accertamento\u201d, in concreto, sembra ricordare, in qualche modo, l\u2019originaria formulazione e la sua impropria natura sanzionatoria.<\/p>\n

Ma, da subito, sono stati sollevati dubbi e difficolt\u00e0 di ordine pratico.<\/p>\n

L\u2019ipotesi pi\u00f9 dibattuta riguarda il caso in cui un contribuente decida di prestare acquiescenza alla pretesa erariale, definendo l\u2019accertamento con riferimento alla sola imposta, contestando, invece, l\u2019irrogazione delle sanzioni sotto il profilo della colpevolezza o per sussistenza di circostanze esimenti quali l\u2019obiettiva situazione di incertezza circa l\u2019ambito applicativo di una prescrizione o, ancora, per erronea applicazione del principio del favor rei<\/i> o dell\u2019istituto del cumulo giuridico.<\/p>\n

In questi casi, applicando rigidamente il nuovo dettato normativo, dovrebbe ritenersi preclusa la strada della rivalsa.<\/p>\n

Pur volendo riconoscere alla previsione normativa pregevoli intenti deflattivi del contenzioso[2]<\/a>, non si possono negare gli evidenti limiti della nuova formulazione.<\/p>\n

Per ovviare a tali difficolt\u00e0, i primi commentatori hanno voluto intrepretare il riferimento al pagamento delle sanzioni, alle ipotesi in cui esse siano effettivamente dovute e, quindi, alle ipotesi in cui la legittimit\u00e0 del trattamento sanzionatorio non sia pi\u00f9 in discussione.<\/p>\n

Sul punto sarebbe stato utile un intervento dell\u2019Amministrazione finanziaria che, \u00e8 intervenuta recentemente sulla applicazione del nuovo diritto di rivalsa dell\u2019IVA accertata, ha lasciato per\u00f2 aperti numerosi punti interrogativi.<\/p>\n

\u00a0<\/b><\/p>\n

4.2 Ambito di applicazione<\/b><\/p>\n

L\u2019ampio e generico riferimento all\u2019imposta o alla maggiore imposta accertata dalla Amministrazione finanziaria, contenuto nel nuovo settimo comma dell\u2019art. 60, fuga ogni dubbio circa l\u2019applicabilit\u00e0 della rivalsa sia alle ipotesi di erronea applicazione di una aliquota diversa rispetto a quella corretta, sia alle ipotesi in cui l\u2019operazione sia stata considerata, a torto, non rilevante ab origine<\/i> ai fini IVA[3]<\/a>. Sin dal principio ci si \u00e8 posti l\u2019interrogativo se, nell\u2019ambito di applicazione della nuova rivalsa, dovessero ritenersi escluse le c.d. operazioni in nero.<\/p>\n

Sul tema si \u00e8 pronunciata dapprima la dottrina divisa su due opposte posizioni.<\/p>\n

Secondo un primo orientamento, l\u2019assenza di una rilevazione contabile dell\u2019operazione sottesa impedirebbe di esercitare la rivalsa ex post<\/i>. Di opinione diametralmente opposta un\u2019altra parte della dottrina ha, invece, sostenuto che la non conoscibilit\u00e0 della controparte economica non costituisce un ostacolo all\u2019effettuazione della rivalsa soprattutto laddove dall\u2019attivit\u00e0 di accertamento, esercitata dall\u2019Amministrazione finanziaria, sia possibile risalire alla sua identificazione.<\/p>\n

Sulla portata applicativa del nuovo diritto di rivalsa si \u00e8 pronunciata recentemente l\u2019Amministrazione finanziaria che, con la circolare del 17 dicembre 2013 n. 35\/E, seppur con notevole ritardo rispetto all\u2019entrata in vigore della riforma, ha tentato di chiarire i numerosi dubbi interpretativi.<\/p>\n

La citata circolare utilizza una insolita tecnica forse poco efficace per l\u2019analisi del nuovo istituto.<\/p>\n

L\u2019Amministrazione finanziaria attraverso una serie di risposte alle non esaustive domande risolve una serie di punti oscuri, scivolando su altre questioni scomode.<\/p>\n

Il primo interrogativo affrontato dal documento di prassi riguarda l\u2019ambito di applicazione dell\u2019istituto della rivalsa con particolare riferimento alle ipotesi in cui la base imponibile di una determinata operazione, rilevante ai fini IVA, sia calcolata in via forfettaria.<\/p>\n

L\u2019Agenzia delle Entrate risponde a tale punto di domanda chiarendo che \u201cl\u2019esercizio della rivalsa dell\u2019IVA, ai sensi dell\u2019articolo 60, settimo comma, del D.P.R. 26 ottobre 10972 n. 633, presuppone la riferibilit\u00e0 dell\u2019imposta accertata a specifiche operazioni e la conoscibilit\u00e0 del cessionario committente<\/i>\u201d.<\/p>\n

Due, quindi, sono gli aspetti che rilevano, secondo l\u2019Agenzia delle Entrate, ai fini dell\u2019applicazione della rivalsa: la riferibilit\u00e0 delle operazioni per le quali \u00e8 accertata l\u2019imposta o la maggiore imposta e conoscibilit\u00e0 della controparte economica.<\/p>\n

In presenza di tali presupposti la rivalsa dell\u2019IVA trova applicazione.<\/p>\n

Tale premessa consente all\u2019Amministrazione di affermare l\u2019applicabilit\u00e0 della rivalsa alla ipotesi in cui la base imponibile sia determinata in via forfettaria e, invece, di escluderla nelle ipotesi di accertamento induttivo.<\/p>\n

Ma, ancor rilevante \u00e8 che con tale precisazione preliminare l\u2019Amministrazione finanziaria, indirettamente, risolve il quesito circa l\u2019applicabilit\u00e0 della rivalsa alle operazioni in nero.<\/p>\n

Poich\u00e9 per l\u2019applicazione dell\u2019istituto \u00e8 necessaria l\u2019individuazione dell\u2019operazione e della controparte economica, la rivalsa non \u00e8 preclusa se, a seguito di attivit\u00e0 di accertamento compiuta dall\u2019Amministrazione finanziaria, emergono entrambi i suddetti presupposti.<\/p>\n

Con le successive risposte la circolare delimita con maggiore precisione l\u2019ambito di applicazione del nuovo istituto chiarendo che la rivalsa presuppone la definitivit\u00e0 dell\u2019accertamento.<\/p>\n

L\u2019anzidetto requisito della definitivit\u00e0 dell\u2019accertamento, non previsto dalla norma, ma \u201cintrodotto\u201d in via interpretativa dall\u2019Amministrazione finanziaria, permette di escludere dall\u2019ambito di applicazione della riforma l\u2019IVA versata in \u201cpendenza del giudizio avverso l\u2019avviso di accertamento che ne contiene la liquidazione<\/i>\u201d poich\u00e9 l\u2019imposta, in tali casi \u00e8 pagata soltanto a titolo provvisorio.<\/p>\n

Il presupposto della definitivit\u00e0 dell\u2019avviso di accertamento offre un ulteriore spunto di riflessione.<\/p>\n

Il riferimento all\u2019imposta accertata consente di includere nel campo di applicazione dell\u2019istituto de quo<\/i> anche le ipotesi in cui l\u2019IVA o la maggiore IVA sia accertata in via definitiva per effetto dell\u2019applicazione di istituti deflattivi del contenzioso.<\/p>\n

La circolare fa espresso riferimento a tutte le fattispecie che comportano la definitivit\u00e0 della pretesa impositiva e, in particolare, nel caso di:<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 adesione ai contenuti del contraddittorio ai sensi dell\u2019art. 5, commi 1 bis<\/i> ss. del D.Lgs. n. 218\/97;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 adesione ai processi verbali di constatazione, di cui all\u2019art. 5 bis<\/i> del D.Lgs. n. 218\/97;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 accertamento con adesione previsto dall\u2019art. 6 ss. del D.Lgs. n. 218\/97;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 acquiescenza di cui all\u2019art. 15 del D.Lgs. n. 218\/97;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 conciliazione giudiziale di cui all\u2019art. 48 del D.Lgs. n. 546\/92;<\/p>\n

–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 mediazione di cui all\u2019art. 17 bis<\/i> del D.Lgs. n. 546\/92.<\/p>\n

Degna di nota \u00e8 la risposta dell\u2019Agenzia delle Entrate in merito alla possibile rivalsa in caso di pagamento all\u2019erario in forma rateizzata. Dopo aver premesso che la procedura di rateizzazione si perfeziona con il pagamento della prima rata, l\u2019Amministrazione finanziaria chiarisce che la rivalsa pu\u00f2 essere validamente esercitata con riferimento ad ogni singola rata.<\/p>\n

Altro delicato aspetto trattato dalla circolare riguarda la decorrenza fissata per l\u2019applicazione della nuova disciplina. L\u2019Amministrazione finanziaria prevede la possibilit\u00e0 di accedere alla procedura per tutti quegli atti impositivi divenuti successivamente al 24 gennaio 2012, data di entrata in vigore della riforma.<\/p>\n

Questo fa s\u00ec che i contribuenti siano chiamati a verificare entro la seconda dichiarazione successiva a quella di pagamento dell’imposta, l’eventuale recupero dell’IVA.<\/p>\n

4.3 Adempimenti pratici prodromici all\u2019esercizio della rivalsa<\/b><\/p>\n

La predetta circolare si sofferma, altres\u00ec, anche su questioni di ordine pratico.<\/p>\n

Secondo l\u2019Amministrazione finanziaria il contribuente deve emettere una fattura o una nota di variazione in aumento ai sensi dell\u2019art. 26, primo comma, del D.P.R. n. 633\/72, rispettando le indicazioni prescritte nell\u2019art. 21 o nell\u2019art. 21 bis<\/i> del medesimo decreto.<\/p>\n

La fattura (o anche la nota di variazione) deve essere annotata nell\u2019apposito registro solo \u201cper memoria\u201d poich\u00e9, l\u2019imposta recuperata a titolo di rivalsa, non rileva n\u00e9 in sede di liquidazione periodica, n\u00e9 come posta a debito nella dichiarazione annuale.<\/p>\n

Maggiori perplessit\u00e0 si ravvisano con riferimento al momento a partire dal quale \u00e8 possibile esercitare la detrazione dell\u2019IVA addebitata. Ai sensi dell\u2019art. 19 del D.P.R. n. 633\/72 \u201cil diritto di detrazione dell\u2019imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l\u2019imposta diviene esigibile e pu\u00f2 essere esercitato, al pi\u00f9 tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione \u00e8 sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del rimborso medesimo<\/i>\u201d.<\/p>\n

Il diritto di detrazione sorge, secondo la disciplina ordinaria, in capo al soggetto passivo indipendentemente dal fatto che il corrispettivo dovuto, comprensivo di IVA, sia stato effettivamente versato o no.<\/p>\n

Il novellato settimo comma, in evidente contrapposizione con la disciplina ordinaria di cui all\u2019art. 19 del D.P.R. n. 633\/72, prevede che \u201cil cessionario o il committente pu\u00f2 esercitare il diritto alla detrazione, al pi\u00f9 tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione<\/i>\u201d.<\/i><\/p>\n

Ora il contrasto con la disciplina nazionale non costituisce l\u2019unico problema di compatibilit\u00e0.<\/p>\n

Anche in merito al diritto di detrazione si ravvisa un evidente contrasto con i principi comunitari che, da sempre, subordinano il predetto diritto ai casi in cui l\u2019IVA risulti effettivamente dovuta, indipendentemente dal previo versamento.<\/p>\n

5<\/b>. L\u2019intervento dell\u2019Agenzia delle Entrate ha chiarito i dubbi sul tema della rivalsa dell\u2019IVA accertata?<\/b><\/p>\n

Purtroppo no.<\/p>\n

Numerosi sono i punti sui quali la circolare omette di pronunciarsi.<\/p>\n

Ad esempio nulla \u00e8 detto in merito all\u2019irrogazione della sanzione in capo al cliente che abbia omesso di regolarizzare la propria posizione mediante l\u2019emissione, nel rispetto dei termini, dell\u2019autofattura nelle ipotesi in cui subisca la rivalsa e, a sua volta, eserciti la detrazione dell\u2019imposta in seguito alla notifica dell\u2019avviso di accertamento.<\/p>\n

Altrettanto numerosi sono i dubbi di compatibilit\u00e0 della riforma con il diritto comunitario.<\/p>\n

A distanza di due anni dall\u2019entrata in vigore della riforma e a diversi anni dall\u2019instaurazione della procedura di infrazione sono ancora numerose le incertezze applicative e interpretative soprattutto in punto di compatibilit\u00e0 con il diritto comunitario.<\/p>\n

Le ragioni di tale incertezza devono, per\u00f2, essere ricercate non nell\u2019intervento poco risolutivo dell\u2019Amministrazione finanziaria bens\u00ec in una non chiara formulazione normativa che, ad oggi, non convince per i numerosi aspetti irrisolti.<\/p>\n

<\/div>\n
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[1]<\/a> Sul punto si richiama la sentenza della Corte di Cassazione, 26 maggio 2010, n. 12882 con cui \u00e8 stato affermato che il non diritto alla rivalsa \u201c\u00e8<\/i> ispirato dall\u2019esigenza di garantire la stabilit\u00e0 dei rapporti giuridici, che sarebbe compromessa da rivalse su operazioni ormai remote e dal tentativo del cessionario – se soggetto passivo d\u2019Iva – di detrarre la relativa imposta; esigenza che prevale rispetto alle ragioni di politica tributaria ispiratrici della neutralit\u00e0 dell\u2019IVA e della tassazione del solo consumo finale<\/i>\u201d. Tale principio \u00e8 stato ribadito anche con la sentenza 2 marzo 2012, n. 3291 con cui la Corte di Cassazione si era spinta sino ad affermare che la previgente formulazione della norma in parola consentiva di attuare un equo contemperamento fra opposte esigenze.<\/p>\n<\/div>\n

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[2]<\/a> La possibilit\u00e0 di addebitare l\u2019IVA accertata dovrebbe incoraggiare la definizione dell\u2019accertamento e, in tal senso, si comprende la natura deflattiva del nuovo istituto.<\/p>\n<\/div>\n

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[3]<\/a> Si pensi ad esempio alle cessioni intracomunitarie o alle ipotesi in cui una determinata operazione sia stata assoggettata all\u2019imposta di registro in luogo dell\u2019IVA.<\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

(di Debora Mirarchi) 1. Introduzione L\u2019art. 93 del D.L. 24 gennaio 2012 n. 1 (c.d. Decreto liberalizzazioni) ha riscritto il comma 7 dell\u2019art. 60 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. <\/p>\n","protected":false},"author":1377,"featured_media":3751,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_bbp_topic_count":0,"_bbp_reply_count":0,"_bbp_total_topic_count":0,"_bbp_total_reply_count":0,"_bbp_voice_count":0,"_bbp_anonymous_reply_count":0,"_bbp_topic_count_hidden":0,"_bbp_reply_count_hidden":0,"_bbp_forum_subforum_count":0,"jetpack_post_was_ever_published":false,"_jetpack_newsletter_access":"","_jetpack_dont_email_post_to_subs":false,"_jetpack_newsletter_tier_id":0,"_jetpack_memberships_contains_paywalled_content":false,"_jetpack_memberships_contains_paid_content":false,"footnotes":"","jetpack_publicize_message":"","jetpack_publicize_feature_enabled":true,"jetpack_social_post_already_shared":false,"jetpack_social_options":{"image_generator_settings":{"template":"highway","enabled":false},"version":2}},"categories":[33,12,767,1],"tags":[66,77,391,742,741],"class_list":["post-3750","post","type-post","status-publish","format-standard","has-post-thumbnail","hentry","category-diritto-tributario","category-rubriche-interdisciplinari","category-numero-di-marzo-2014","category-news","tag-accertamento","tag-agenzia-delle-entrate","tag-iva","tag-riforma","tag-rivalsa"],"translation":{"provider":"WPGlobus","version":"3.0.2","language":"es","enabled_languages":["it","en","es"],"languages":{"it":{"title":true,"content":true,"excerpt":false},"en":{"title":false,"content":false,"excerpt":false},"es":{"title":false,"content":false,"excerpt":false}}},"jetpack_publicize_connections":[],"jetpack_featured_media_url":"https:\/\/i0.wp.com\/www.economiaediritto.it\/wp-content\/uploads\/2014\/02\/finance-185165_640.jpg?fit=637%2C640&ssl=1","jetpack_sharing_enabled":true,"jetpack_shortlink":"https:\/\/wp.me\/p9CRXF-Yu","jetpack_likes_enabled":true,"jetpack-related-posts":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/3750","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1377"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=3750"}],"version-history":[{"count":3,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/3750\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":4031,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/3750\/revisions\/4031"}],"wp:featuredmedia":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/media\/3751"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=3750"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=3750"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=3750"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}