{"id":5113,"date":"2014-05-01T00:29:42","date_gmt":"2014-04-30T22:29:42","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=5113"},"modified":"2014-05-01T00:29:42","modified_gmt":"2014-04-30T22:29:42","slug":"la-compatibilita-con-le-convenzioni-internazionali-del-regime-di-deducibilita-dei-c-d-costi-black-list","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/la-compatibilita-con-le-convenzioni-internazionali-del-regime-di-deducibilita-dei-c-d-costi-black-list\/","title":{"rendered":"La compatibilit\u00e0 con le convenzioni internazionali del regime di deducibilit\u00e0 dei c.d. costi black list"},"content":{"rendered":"

(di Paolo Antonio Iacopino)<\/strong><\/p>\n

1. Premessa<\/em><\/span><\/p>\n

Nell\u2019ultimo numero della rivista abbiamo esaminato l\u2019istituto regolato dall\u2019art. 110, commi 10 e ss., DPR 917\/86, senza affrontare, per\u00f2, il rapporto intercorrente tra la disciplina in esame e le convenzioni internazionali.<\/p>\n

Di seguito verr\u00e0 analizzato questo altro aspetto dell\u2019istituto, facendo, prima delle conclusioni, un breve accenno alla procedura aggravata prevista per l\u2019accertamento.<\/p>\n

2. <\/em><\/span>La compatibilit\u00e0 dell\u2019istituto con le convenzioni internazionali<\/span> <\/em><\/p>\n

L\u2019Italia ha sottoscritto con altri Stati delle convenzioni internazionali per evitare la doppia imposizione, ispirandosi al Modello di convenzione elaborato dall\u2019Ocse. Tra queste alcune sono state sottoscritte con Stati rientranti nell\u2019elenco dei paesi a cui si applica la disciplina di cui all\u2019art. 110, commi da 10 a 12-bis, DPR 917\/86. Il riferimento \u00e8, ad esempio, alla Svizzera, agli Emirati Arabi Uniti, a Singapore, all\u2019Oman, alla Malesya e all\u2019Ecuador. L\u2019esistenza di convenzioni sottoscritte con paesi black list pone un problema di compatibilit\u00e0 tra la disciplina in commento e le disposizioni convenzionali. \u00c8 opportuno precisare che nella scala gerarchica delle fonti la disciplina convenzionale, in quanto norma speciale, ha una posizione sopraordinata rispetto a quella interna, che \u00e8 una disposizione generale. Per cui un\u2019eventuale incompatibilit\u00e0 tra le due discipline determinerebbe la disapplicazione della disciplina nazionale in favore di quella convenzionale. Nello specifico la disciplina dell\u2019indeducibilit\u00e0 dei costi black list potrebbe essere in contrasto con l\u2019art. 24 comma 4 del modello di convenzione, secondo il quale \u201csalvo le disposizioni del paragrafo 1 dell’articolo 9, paragrafo 6 dell’articolo 11, o al paragrafo 4 dell’articolo 12, gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da un’impresa di uno Stato contraente ad un residente di un altro Stato contraente, ai fini della determinazione degli utili imponibili di detta impresa, sono deducibili alle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagati ad un residente di detto primo Stato<\/em>\u201d. Secondo questa ultima disposizione gli Stati contraenti si impegnano a riconoscere la deducibilit\u00e0 fiscale dei costi sostenuti nei confronti dei residenti dell\u2019altro Stato contraente, nel rispetto del c.d. principio di non discriminazione. Di converso l\u2019art. 110, commi 10 e ss, Tuir pone delle restrizioni al diritto di deducibilit\u00e0 fiscale di alcuni costi. Per cui se si giungesse alla conclusione che l\u2019art. 110 TUIR e l\u2019art. 24 del modello di convenzione regolamentano la stessa fattispecie esisterebbe un problema di compatibilit\u00e0 tra le due discipline. Questo dubbio viene certamente meno nel caso in cui la singola convenzione contiene una clausola che autorizza una deroga al divieto di non discriminazione previsto dall\u2019art. 24, come espressamente previsto nelle convenzioni stipulate dal nostro Paese con gli Emirati Arabi Uniti e l\u2019Oman.<\/p>\n

L\u2019Agenzia delle Entrate ritiene che non ci sia una incompatibilit\u00e0 tra le due disposizioni. Infatti, nella circolare 207\/2000, al punto 1.1.1, trattando della disciplina sulle CFC, per la quale dovrebbe esistere lo stesso problema, ha precisato che \u201c considerato che molti Stati hanno stipulato con l\u2019Italia convenzioni contro le doppie imposizioni, si ritiene opportuno precisare che le disposizioni introdotte dalla normativa in esame non appaiono in contrasto con quelle convenzionali \u2026.\u201d. <\/em><\/p>\n

Sul punto merita particolare attenzione, anche per l\u2019interesse che ha suscitato nei commentatori, la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano n. 294\/5\/12, che ha deciso in merito alla deducibilit\u00e0 di costi sostenuti da un residente nazionale nei confronti di una societ\u00e0 Svizzera. Nello specifico la Commissione ha accolto il ricorso del contribuente avverso l\u2019accertamento che contestava la deducibilit\u00e0 di costi c.d. black list, statuendo che l\u2019art. 110, comma 10, Tuir non era applicabile nel caso in cui il soggetto estero, con il quale sono intercorse le operazioni commerciali, \u00e8 residente in un Paese black list con cui l\u2019Italia ha stipulato una convenzione contro le doppie imposizioni, che prevede una clausola di non discriminazione (articolo 24, paragrafo 4, del Modello Ocse). Infatti, tale clausola prevede che i costi sostenuti da un’impresa di uno Stato per gli acquisti di beni e servizi da un’impresa dell’altro Stato sono deducibili nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili, se fossero pagati a residenti del primo Stato. Nello specifico il Giudice d\u00ec merito ha specificato che \u201cle disposizioni contenute in una convenzione internazionale, in quanto destinate a disciplinare in via esclusiva i rapporti tra i soggetti appartenenti ad uno Stato estero ed i soggetti appartenenti allo Stato italiano, ovvero i rapporti tra uno stato estero e l’Italia, assumano il carattere di specialit\u00e0 e, quindi, assumano rilievo rispetto alle normative nazionali quali, nel caso in esame, il Tuir<\/em>\u201d.<\/p>\n

Sempre la CTP di Milano si era espressa in modo analogo nella sentenza 338 del 20\/12\/2010, specificando che \u201cin merito ai prodotti acquistati dai fornitori esistenti nella Corea del Sud parte ricorrente richiama la convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra quest\u2019ultima e lo stato Italiano nella quale si prevede che sono deducibili dall\u2019acquirente (art. 9, e paragrafo 7 dell\u2019art. 11, e paragrafo 6 dell\u2019art. 12), i costi sostenuti per gli acquisti di beni; tale norma \u00e8 prevalente rispetto a quella di cui al citato art. 110 e non prevede alcuna eccezione, e tale fatto non viene contestato dall\u2019Ufficio. \u00c8 ben vero che il D.M. 23\/1\/2002 prevede all\u2019art. 3 che ai fini della applicazione delle disposizioni di cui occorre fare riferimento alle societ\u00e0 <\/em>art. 110, comma 10, del D.P.R. 917\/1986che godono delle agevolazioni previste dalla tax Incentives Limitation Law, ma come detto si ritiene che le convenzioni contro le doppie imposizioni prevalgano rispetto alla normativa nazionale, in ogni caso i fornitori in questione non risultano godere di detta agevolazione<\/em>\u201d.<\/p>\n

Le sentenze della giurisprudenza di merito sopra richiamate interpretano in senso restrittivo l\u2019ambito di operativit\u00e0 dell\u2019art. 110. Sar\u00e0 interessante capire la posizione che verr\u00e0 assunta dalla giurisprudenza di legittimit\u00e0 quando sar\u00e0 investita della questione.<\/p>\n

Ad oggi l\u2019Amministrazione Finanziaria non ha modificato il proprio orientamento sulla compatibilit\u00e0 dell\u2019istituto della deducibilit\u00e0 dei costi black list con le convenzioni contro le doppie imposizioni. Per cui la questione rimane ancora aperta.<\/p>\n

3. L’i<\/em>ter procedimentale aggravato previsto per l\u2019accertamento<\/em><\/span><\/p>\n

Il comma 10 dell\u2019art. 110 TUIR prevede che \u201cl’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento di imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilit\u00e0 di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette <\/em>(ovvero la dimostrazione delle esimenti dell\u2019effettiva attivit\u00e0 economica o dell\u2019effettivo interesse economico) . Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovr\u00e0 darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento”. <\/em>Questo iter aggravato imposto all\u2019Amministrazione Finanziaria nel procedimento amministrativo dell\u2019accertamento fiscale ha la funzione di garantire (obbligare) il contraddittorio con il contribuente in relazione ad una disposizione che impone al contribuente stesso uno sforzo documentale enorme. \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Questa procedura \u00e8 tipica degli istituti che contrastano l\u2019elusione fiscale. Infatti, disciplina analoga \u00e8 contenuta nel corpo dell\u2019art. 37-bis DPR 600\/73. L\u2019obbligo per l\u2019Amministrazione Finanziaria, previsto espressamente nell\u2019art. 110, di dover motivare nell\u2019avviso di accertamento le ragioni per le quali non vengono accolte le osservazioni ed i documenti prodotti dal contribuente non introduce un elemento assoluto di novit\u00e0. Lo stesso contenuto lo troviamo nell\u2019art. 10, comma 1 lett. b), L 241\/90, rubricato \u201cdiritti dei partecipanti al procedimento\u201d. <\/em>La legge 241\/90 \u00e8 la legge quadro sui procedimenti amministrativi applicabile a tutte le Pubbliche Amministrazioni compresa quella Finanziaria.<\/p>\n

4. Conclusioni<\/em><\/span><\/p>\n

Nel presente lavoro \u00e8 stato affrontato il regime dell\u2019indeducibilit\u00e0 dei costi c.d. black list, che \u00e8 il primo argine introdotto dal legislatore per contrastare i paradisi fiscali.<\/p>\n

La norma, che \u00e8 una disposizione antielusiva, ha la funzione di contrastare le strutture di puro artificio finalizzate a localizzare il reddito nei paesi a fiscalit\u00e0 privilegiata. Infatti, la deducibilit\u00e0 del costo \u00e8 ammessa nel caso in cui il contribuente riesce a dimostrare che il soggetto black list ha una struttura commerciale effettiva nello Stato di residenza o che l\u2019operazione ha avuto concreta esecuzione. La norma ha la funzione di tutelare gli interessi dell\u2019erario, evitando che materia imponibile venga trasferita in paesi a fiscalit\u00e0 privilegiata mediante operazioni fittizie. Il contraltare di questa norma \u00e8 lo sforzo documentale che viene richiesto ai contribuenti per dimostrare l\u2019esistenza delle esimenti richiesti dalla legge.<\/p>\n

Dalla ricostruzione che \u00e8 stata fatta emerge che la disposizione in commento non \u00e8 applicabile alla deducibilit\u00e0 dei costi indiretti delle plusvalenze dei beni patrimoniali. Dalle ricerche effettuate in nessun documento di prassi o decisione della giurisprudenza si trova, al momento, un orientamento diverso. La disarmonia del sistema risulta ancor pi\u00f9 evidente se analizziamo l\u2019at. 87, comma 1 lett. b, TUIR. Secondo questa disposizione la plusvalenza derivante dalla cessione di un partecipazione in una societ\u00e0 residente in uno stato black list non pu\u00f2 usufruire dell\u2019esenzione prevista dallo stesso articolo 87. Gli stessi paletti, per\u00f2, non sono previsti se ad essere ceduto in plusvalenza \u00e8 una partecipazione acquistata da un soggetto residente in uno Stato black list.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

(di Paolo Antonio Iacopino) 1. Premessa Nell\u2019ultimo numero della rivista abbiamo esaminato l\u2019istituto regolato dall\u2019art. 110, commi 10 e ss., DPR 917\/86, senza affrontare, per\u00f2, il rapporto intercorrente tra la <\/p>\n","protected":false},"author":1377,"featured_media":3908,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_bbp_topic_count":0,"_bbp_reply_count":0,"_bbp_total_topic_count":0,"_bbp_total_reply_count":0,"_bbp_voice_count":0,"_bbp_anonymous_reply_count":0,"_bbp_topic_count_hidden":0,"_bbp_reply_count_hidden":0,"_bbp_forum_subforum_count":0,"jetpack_post_was_ever_published":false,"_jetpack_newsletter_access":"","_jetpack_dont_email_post_to_subs":false,"_jetpack_newsletter_tier_id":0,"_jetpack_memberships_contains_paywalled_content":false,"_jetpack_memberships_contains_paid_content":false,"footnotes":"","jetpack_publicize_message":"","jetpack_publicize_feature_enabled":true,"jetpack_social_post_already_shared":false,"jetpack_social_options":{"image_generator_settings":{"template":"highway","enabled":false},"version":2}},"categories":[33,12,5,869,1],"tags":[],"class_list":["post-5113","post","type-post","status-publish","format-standard","has-post-thumbnail","hentry","category-diritto-tributario","category-rubriche-interdisciplinari","category-fascicoli","category-numero-di-maggio-2014","category-news"],"translation":{"provider":"WPGlobus","version":"3.0.2","language":"es","enabled_languages":["it","en","es"],"languages":{"it":{"title":true,"content":true,"excerpt":false},"en":{"title":false,"content":false,"excerpt":false},"es":{"title":false,"content":false,"excerpt":false}}},"jetpack_publicize_connections":[],"jetpack_featured_media_url":"https:\/\/i0.wp.com\/www.economiaediritto.it\/wp-content\/uploads\/2014\/03\/1406929_57513547.jpg?fit=3888%2C2592&ssl=1","jetpack_sharing_enabled":true,"jetpack_shortlink":"https:\/\/wp.me\/p9CRXF-1kt","jetpack_likes_enabled":true,"jetpack-related-posts":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/5113","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1377"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=5113"}],"version-history":[{"count":3,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/5113\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":5117,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/5113\/revisions\/5117"}],"wp:featuredmedia":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/media\/3908"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=5113"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=5113"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=5113"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}