{"id":6466,"date":"2015-06-01T00:23:55","date_gmt":"2015-05-31T22:23:55","guid":{"rendered":"http:\/\/www.economiaediritto.it\/?p=6466"},"modified":"2015-06-01T00:23:55","modified_gmt":"2015-05-31T22:23:55","slug":"profili-critici-della-responsabilita-solidale-per-le-ritenute-a-titolo-di-acconto-operate-ma-non-versate-dal-sostituto-dimposta-alla-luce-della-recentissima-ordinanza-del-14-maggio2015","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/profili-critici-della-responsabilita-solidale-per-le-ritenute-a-titolo-di-acconto-operate-ma-non-versate-dal-sostituto-dimposta-alla-luce-della-recentissima-ordinanza-del-14-maggio2015\/","title":{"rendered":"Profili critici della responsabilit\u00e0 solidale per le ritenute a titolo di acconto operate ma non versate dal sostituto d’imposta alla luce della recentissima ordinanza del 14 maggio2015"},"content":{"rendered":"

(di Serena Giglio e Chiara Lo Re)<\/strong><\/p>\n

Il presente contributo dottrinale si propone la finalit\u00e0 di analizzare le disposizioni dell\u2019art. 35 del D.P.R. 602\/1973 alla luce dei nuovi orientamenti di dottrina e giurisprudenza, in tema di responsabilit\u00e0 solidale nell\u2019ambito del rapporto di sostituzione d\u2019imposta.<\/p>\n

L\u2019art. 35 del D.P.R. 602\/1973 stabilisce che \u00abQuando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato n\u00e9 la ritenuta a titolo di imposta n\u00e9 i relativi versamenti, il sostituito \u00e8 coobligato in solido<\/em>\u00bb. L\u2019interpretazione della norma \u00e8 sempre stata dubbia sotto il profilo della responsabilit\u00e0 solidale del lavoratore dipendente\/sostituito nell\u2019ipotesi di ritenute d\u2019acconto operate ma non versate dal sostituto d\u2019imposta.<\/p>\n

Da un\u2019analisi sistematica del dato normativo emerge inequivocabilmente come la solidariet\u00e0 prevista dall\u2019art. 35 del D.P.R. 602\/1973 sia limitata alle sole ritenute a titolo d\u2019imposta<\/em> che non siano state n\u00e9 effettuate n\u00e9 versate<\/em> da parte del sostituto d\u2019imposta; per le ritenute a titolo di acconto, invece, nessuna solidariet\u00e0 del sostituito \u00e8 espressamente prevista dalla legge.<\/p>\n

La ratio<\/em> della suddetta esclusione \u00e8 da rinvenirsi nella circostanza che la ritenuta a titolo d\u2019acconto costituisce solo un\u2019anticipazione del tributo, che non estingue l\u2019obbligazione tributaria del sostituito, il quale deve comunque indicare i relativi redditi nella propria dichiarazione, calcolare l\u2019imposta globalmente dovuta e, quindi, scomputare da questa l\u2019ammontare delle ritenute subite.<\/p>\n

Ai fini delle scomputo delle ritenute d\u2019acconto subite \u00e8 irrilevante che le stesse siano state versate o meno da parte del sostituto, proprio perch\u00e9 la responsabilit\u00e0 solidale del sostituito \u00e8 prevista solo nel caso di ritenute a titolo d\u2019imposta. In ogni caso, il Fisco recuperer\u00e0 la ritenuta d\u2019acconto operata ma non versata dal sostituto d\u2019imposta direttamente nel momento in cui il contribuente verser\u00e0 la propria IRPEF.<\/p>\n

Nonostante l\u2019inequivocabilit\u00e0 del dato normativo, la Corte di Cassazione conferma il proprio orientamento restrittivo sulla responsabilit\u00e0 solidale del sostituito d’imposta per le ritenute d’acconto operate ma non versate dal sostituto d’imposta. I giudici di Piazza Cavour, in una recente ordinanza (Corte di Cassazione, sez. VI, ordinanza 14\/05\/2015, n. 9933) hanno affermato che \u00abin tema di solidariet\u00e0 passiva nelle obbligazioni tributarie, la circostanza che la legge definisca il sostituto d’imposta come colui che “in forza di disposizioni di legge e\u0300 obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri […], ed anche a titolo di acconto” non toglie che, in ogni caso, anche il sostituito debba ritenersi gi\u00e0 originariamente (e non solo in fase di riscossione) obbligato solidale al pagamento dell’imposta: soggetto perci\u00f2 egli stesso all’accertamento e a tutti i conseguenti oner<\/em>i\u00bb.<\/p>\n

Tale posizione della giurisprudenza non pu\u00f2 essere condivisa soprattutto perch\u00e9 si mostra pi\u00f9 rigorosa di quella fatta propria dall’Amministrazione finanziaria, che \u00e8 giunta, seppur limitatamente ai redditi di lavoro autonomo e d’impresa, a riconoscere efficacia liberatoria per il sostituito all’effettuazione della ritenuta, indipendentemente dall’effettivo versamento della stessa da parte del sostituto. Difatti, l\u2019Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 68\/E del 19 marzo 2009, seppur limitatamente ai redditi di lavoro autonomo e d\u2019impresa, ha riconosciuto al contribuente, che non sia in grado di esibire la certificazione rilasciata dal sostituto d’imposta, il diritto di scomputare legittimamente la ritenuta subita indipendentemente dall\u2019effettivo versamento della stessa da parte del sostituto: a tal fine, l\u2019effettuazione della ritenuta determina un\u2019efficacia liberatoria per il sostituito che, per\u00f2, deve essere in grado di dimostrare l\u2019effettivo assoggettamento dei compensi a ritenuta presentando apposita documentazione.<\/p>\n

Ci\u00f2 premesso, \u00e8 indubbio che tale efficacia liberatoria debba riconoscersi anche nei confronti del contribuente\/lavoratore dipendente che si sia adoperato per dimostrare la propria assoluta buona fede e sottoposizione alla ritenuta operata dal datore di lavoro, mediante la produzione della copia delle proprie buste paga nonch\u00e9 del CUD, non potendogli essere eccepito alcunch\u00e9 e rimanendo, quindi, circoscritta al solo sostituto d\u2019imposta la responsabilit\u00e0 per l\u2019eventuale omesso versamento delle ritenute nei confronti dell\u2019Erario. Di contro, per effetto della ritenuta d\u2019acconto, il sostituito rimarrebbe inciso dal prelievo subito sulla propria retribuzione e sarebbe costretto a pagare per ben due volte la propria imposta. Un\u2019interpretazione estensiva dell\u2019art. 35 D.P.R. 602\/1973, non solo comporterebbe il rischio di una doppia imposizione, ma sarebbe anche incostituzionale: un pieno ed incondizionato rispetto del principio della capacit\u00e0 contributiva ex art. 53 Costituzione, impone di non poter incorrere in tale rischio qualora il contribuente abbia correttamente dimostrato e provato di aver subito\/pagato la ritenuta. Il contribuente non pu\u00f2 essere obbligato al pagamento di una somma da altri trattenuta e di cui non ha mai avuto il possesso e, pertanto, deve essere considerato \u201cestraneo\u201d al rapporto tributario.<\/p>\n

Le conclusioni a cui \u00e8 giunta la Cassazione appaiono ancor pi\u00f9 irragionevoli soprattutto alla luce dell\u2019orientamento dottrinale che sembra essere unanime nell\u2019escludere la responsabilit\u00e0 solidale del sostituito che ha subito la ritenuta d\u2019acconto successivamente non versata all\u2019Erario da parte del sostituto d\u2019imposta. Difatti, Autorevole dottrina (Cfr. R. Lupi, \u201cSullo scomputo delle ritenute dubbi giurisprudenziali e chiarezze amministrative<\/em>\u201d, Dialoghi Tributari, 3\/2009, p. 317) ha qualificato la solidariet\u00e0 ex<\/em> art. 35 del D.P.R. 602\/1973 \u00aba dir poco demenziale\u00bb poich\u00e9 il sostituito \u00e8 privo di un potere di intromissione nella sfera giuridica del sostituto, ed in nessun modo potrebbe provocare un\u2019esecuzione in forma specifica dell\u2019obbligo di versare la ritenuta e di rilasciare un certificato attestante quest\u2019evento; pertanto, prevedere un obbligo solidale di \u00abauto versarsi<\/em>\u00bb le ritenute in caso di omissione del sostituto, \u00e8 un vero e proprio \u00abnon senso fiscale<\/em>\u00bb, di cui ovviamente nella legge non c\u2019\u00e8 traccia.<\/p>\n

Occorre, inoltre, evidenziare come sarebbe illogica ed inconferente una diversa interpretazione della responsabilit\u00e0 solidale ex<\/em> art. 35 del D.P.R. 602\/1973: se il datore di lavoro ha operato la ritenuta d\u2019acconto sul reddito erogato al lavoratore dipendente, ma successivamente ne omette il versamento, l\u2019obbligo del sostituito di corrispondere all\u2019Erario imposte gi\u00e0 a lui trattenute dal suo sostituto d\u2019imposta comporterebbe una duplicazione di imposizione che troverebbe la sua causa solamente nell\u2019inadempimento del sostituto stesso. Di contro, il contribuente\/lavoratore subirebbe gli effetti dell\u2019omesso versamento del sostituto, essendo assoggettato al rischio del suo inadempimento, e sarebbe garantito solo tramite un\u2019azione di rivalsa che, per varie ragioni, potrebbe risultare infruttuosa, specie nel caso di fallimento del sostituto d\u2019imposta.<\/p>\n

Pertanto, non pu\u00f2 essere condivisa una soluzione interpretativa che ipotizzi un\u2019azione di recupero nei confronti del contribuente che ha gi\u00e0 subito il prelievo d\u2019imposta, per effetto della ritenuta subita, pur se tramite il soggetto al quale la legge attribuisce il compito di trattenere il tributo e di versarlo: seguendo quest\u2019impostazione, \u00e8 inevitabile, infatti, che il sostituito assuma la posizione di parte debole nei rapporti con il sostituto e con il Fisco, poich\u00e9 il contribuente che ha subito la ritenuta non \u00e8 neanche in grado di verificare se la stessa \u00e8 stata versata dal sostituto (Cfr.: Damiani, \u201cDa rimediare la solidariet\u00e0 tributaria tra sostituto d\u2019imposta e sostituito<\/em>\u201d, Corr. Trib., n. 43\/2014, p. 3357; Carinci, \u201cLa non condivisibile responsabilit\u00e0 del sostituito per le ritenute d\u2019acconto operate ma non versate dal sostituito<\/em>\u201d, Corr. Trib. n. 45\/2013, p. 3546; Beghin, \u201cDetraibili le ritenute d\u2019acconto effettuate ma non certificate<\/em>\u201d, Corr. Trib. N. 19\/2008, p. 1527).<\/p>\n

In tal senso si \u00e8 pi\u00f9 volte espressa in maniera inequivocabile anche la giurisprudenza di merito.<\/p>\n

La CTP di Reggio Emilia, con la sentenza n. 420\/07 del 13.12.2008, ha avuto modo di evidenziare che quando \u201cla parte ha fornito copia sia delle buste paghe dalle quali risulta l\u2019avvenuta trattenuta sia copia dei Modelli CUD che per la ricorrente certificano l\u2019avvenuto versamento (\u2026) non pu\u00f2 essere richiesta al sostituito una responsabilit\u00e0 in solido con il sostituto e resta in capo all\u2019Erario recuperare le somme non versate<\/em>\u201d. Ad analoghe conclusioni circa l\u2019assenza di responsabilit\u00e0 del sostituito rispetto agli \u201cinadempimenti\u201d fiscali commessi dal sostituto \u00e8 pervenuta anche la CTP di Milano con la sentenza n. 99 del 2 maggio 2007 che si \u00e8 espressa con riferimento ad una fattispecie ove le ritenute non erano state riversate, n\u00e9 certificate, in ragione del sopravvenuto fallimento del sostituto d\u2019imposta. In particolare, secondo la Commissione lombarda, il legislatore ha posto a carico del datore di lavoro l\u2019obbligo di trattenere dal salario del lavoratore dipendente l\u2019acconto d\u2019imposta da riversare all\u2019Erario; di conseguenza \u00abl\u2019unico vero obbligato, cio\u00e8 il dipendente, paga l\u2019imposta nel momento stesso in cui subisce la ritenuta, non avendo, peraltro, facolt\u00e0 alcuna di praticare un diverso sistema di pagamento<\/em>\u00bb, s\u00ec che, \u00abl\u2019obbligazione si estingue per adempimento in capo all\u2019originario titolare del debito fiscale e si costituisce <\/em>ex novo in capo al sostituto d\u2019imposta, che ha applicato la ritenuta<\/em>\u201d.<\/p>\n

Inoltre, come precisato da Autorevole dottrina, nella sostituzione d’acconto non sussiste quell’identit\u00e0 di prestazione richiesta dall’art. 1292 c.c. che \u00e8 indispensabile perch\u00e9 sussista una coobbligazione tra due o pi\u00f9 soggetti: la prestazione del sostituito, dunque, consiste unicamente nel dichiarare il provento percepito e nel versare in base alla dichiarazione dei redditi \u201cuna somma priva di qualsiasi relazione con quella dovuta dal sostituto<\/em>\u201d del cui mancato versamento, dunque, non pu\u00f2 e non deve ritenersi responsabile (cfr., in questo senso, Cipolla, voce \u201cRitenuta alla fonte\u201d, in Dig. disc. priv., sez. comm., XIII, Torino, 1996, 4 ss.; cfr., altres\u00ec, Giovannini, \u201cSoggettivit\u00e0 tributaria e fattispecie impositiva\u201d, Padova, 1996, 291 ss., Lupi, \u201cDiritto tributario – Parte generale\u201d, Milano, 2005, 256 ss.; Falsitta, \u201cManuale di diritto tributario – Parte generale\u201d, Padova, 2005, 245 ss.).<\/p>\n

In conclusione, quindi, \u00e8 del tutto ragionevole ritenere che nel momento in cui la ritenuta d\u2019acconto \u00e8 stata operata ne consegua ex lege<\/em>, la liberazione del sostituito, indipendentemente dal fatto che il sostituto provveda o meno ad adempiere al versamento della somma corrispondente.<\/p>\n

D\u2019altronde, una politica fiscale finalizzata a dirimere il fenomeno dell\u2019evasione fiscale dovrebbe agevolare il controllo sul versamento delle ritenute piuttosto che accanirsi nei confronti di una vastissima categoria di contribuenti, ovvero i lavoratori dipendenti che, non avendo alcun margine di manovra, sono soggetti ad un prelievo coattivo dal quale non possono sfuggire.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

(di Serena Giglio e Chiara Lo Re) Il presente contributo dottrinale si propone la finalit\u00e0 di analizzare le disposizioni dell\u2019art. 35 del D.P.R. 602\/1973 alla luce dei nuovi orientamenti di <\/p>\n","protected":false},"author":1377,"featured_media":3864,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"_bbp_topic_count":0,"_bbp_reply_count":0,"_bbp_total_topic_count":0,"_bbp_total_reply_count":0,"_bbp_voice_count":0,"_bbp_anonymous_reply_count":0,"_bbp_topic_count_hidden":0,"_bbp_reply_count_hidden":0,"_bbp_forum_subforum_count":0,"jetpack_post_was_ever_published":false,"_jetpack_newsletter_access":"","_jetpack_dont_email_post_to_subs":false,"_jetpack_newsletter_tier_id":0,"_jetpack_memberships_contains_paywalled_content":false,"_jetpack_memberships_contains_paid_content":false,"footnotes":"","jetpack_publicize_message":"","jetpack_publicize_feature_enabled":true,"jetpack_social_post_already_shared":false,"jetpack_social_options":{"image_generator_settings":{"template":"highway","enabled":false},"version":2}},"categories":[33,12,5,1450,1],"tags":[155,235,323,1468],"class_list":["post-6466","post","type-post","status-publish","format-standard","has-post-thumbnail","hentry","category-diritto-tributario","category-rubriche-interdisciplinari","category-fascicoli","category-numero-di-giugno-2016","category-news","tag-cassazione","tag-ctp","tag-fisco","tag-sostituto-di-imposta"],"translation":{"provider":"WPGlobus","version":"3.0.2","language":"es","enabled_languages":["it","en","es"],"languages":{"it":{"title":true,"content":true,"excerpt":false},"en":{"title":false,"content":false,"excerpt":false},"es":{"title":false,"content":false,"excerpt":false}}},"jetpack_publicize_connections":[],"jetpack_featured_media_url":"https:\/\/i0.wp.com\/www.economiaediritto.it\/wp-content\/uploads\/2014\/02\/90357_7458.jpg?fit=2272%2C1704&ssl=1","jetpack_sharing_enabled":true,"jetpack_shortlink":"https:\/\/wp.me\/p9CRXF-1Gi","jetpack_likes_enabled":true,"jetpack-related-posts":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/6466","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1377"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=6466"}],"version-history":[{"count":1,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/6466\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":6467,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/6466\/revisions\/6467"}],"wp:featuredmedia":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/media\/3864"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=6466"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=6466"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.economiaediritto.it\/es\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=6466"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}