L’articolo 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente dopo le SS.UU. n. 18184/2013

di Serena Giglio e Alessandro Blatti

La Corte di Cassazione, con la recente pronuncia del 29 luglio 2013, n. 18184, pone fine ad un lungo contrasto giurisprudenziale relativo alle conseguenze del mancato rispetto, nell’emissione dell’avviso di accertamento, del termine stabilito dal comma 7 dell’art. 12 della legge 212/2000 (di seguito, anche “Statuto dei diritti del Contribuente” o, anche, “Statuto”)¹.

Infatti, le Sezioni Unite, con la sopracitata sentenza, hanno risolto il contrasto giurisprudenziale che si era venuto a creare sul tema affermando in maniera netta che l’avviso di accertamento emesso in violazione del termine di sessanta giorni previsto dal comma 7 dell’art. 12 dello Statuto dei diritti del Contribuente comporta l’illegittimità del medesimo avviso di accertamento ad eccezione dei casi in cui lo stesso sia stato emesso ante tempus in ragione della presenza di elementi di particolare e motivata urgenza.

Brevemente, lo Statuto dei diritti del Contribuente è un corpo di norme concepito al fine di garantire “una disciplina tributaria scritta per principi, stabile nel tempo, affidabile e trasparente e perciò idonea ad agevolare, nell’interpretazione, sia il contribuente che l’Amministrazione finanziaria e a diminuire gli alibi del primo nel tentare e realizzare comportamenti evasivi²”

Inoltre, come è stato sottolineato anche dalla giurisprudenza di legittimità³, esso svolge anche una funzione di garanzia del contribuente per arginare il potere dell’erario nei confronti del soggetto debole dell’imposta.

Infine, come evidenziato da alcuni autori⁴, ulteriore ratio dello Statuto dei diritti del Contribuente deve essere individuata nella “esigenza di rimodellare il rapporto tra contribuente e fisco, adeguandolo alla riforma dei procedimenti amministrativi avviata dalla L. n. 241 del 1990”.

In particolare, lo Statuto in esame ha dato un forte impulso all’adozione degli istituti “partecipativi” all’interno dell’ordinamento tributario. E difatti, come sottolineato da autorevole dottrina,⁵ nel procedimento tributario “la partecipazione è episodica e frammentaria mentre dal canto del diritto amministrativo generale costituisce un modello di riferimento, in altre parole “un modo di essere” del procedimento stesso”.

In tale contesto, il sopracitato articolo 12, comma 7 permette al contribuente di tutelare i propri interessi prima ancora che sia varata la fase procedimentale, attraverso la produzione all’Amministrazione finanziaria di documenti inerenti l’attività di accertamento e verifica posta in essere da quest’ultima. Pertanto, in via del tutto speculare all’attività del contribuente appena descritta, corrispondono gli obblighi dell’Amministrazione di: i) concedere al Contribuente il tempo per esercitare tale diritto e ii) tenere conto degli elementi e delle circostanze da quest’ultimo prodotte. Infatti, la norma in esame dispone che: “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

Come già anticipato nelle breve premessa di cui sopra, sull’effettiva portata di tale norma sono intervenuti discordanti posizioni sia della giurisprudenza (sia di merito che di legittimità) sia della dottrina.

Ebbene, la sopracitata sentenza delle Sezioni Unite sembrerebbe aver risolto in senso favorevole al contribuente i dubbi relativi alle conseguenze dell’emissione del c.d. accertamento anticipato, ovvero dell’accertamento emesso prima che siano decorsi 60 giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo (di seguito , anche “PVC”).

Infatti, la sentenza della Cassazione n. 18184/2013 afferma che l’inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus in quanto tale termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, espressione dei principi di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente.

Invero, la sopracitata sentenza non chiarisce quali siano i casi di particolare e motivata urgenza cui fa cenno la norma che esonerano l’Amministrazione finanziaria dal rispetto del suddetto termine dilatorio. Tuttavia, le Sezioni Unite assumono una posizione chiara con riferimento al momento entro il quale deve essere fornita la motivazione che ha determinato l’emissione ante tempus del provvedimento di accertamento. Infatti, la Corte sostiene che tale motivazione può intervenire anche nel corso della fase procedimentale.

Invero, chi scrive ritiene non comprensibile come possa venire rispettata la tutela della fase endoprocedimentale quando sia riservata all’Amministrazione finanziaria la facoltà di palesare per la prima volta dinanzi al giudice i motivi che determinano l’emissione di un avviso di accertamento c.d. “anticipato”.

E difatti, se è vero che i rapporti tra Fisco e Contribuente, anche sulla base delle norme contenute all’interno dello Statuto dei Diritti del Contribuente, devono essere improntati al rispetto del principio di leale collaborazione e buona fede, non si capisce quale vantaggio od opportunità possa indurre l’Amministrazione finanziaria nell’emettere un avviso di accertamento c.d. “anticipato” senza fornire, all’interno della motivazione dello stesso, alcuna indicazione delle ragioni che ne giustificano l’urgenza.

Peraltro, la diretta conseguenza di una siffatta interpretazione della norma varrebbe a dire che la stessa contiene due diverse conseguenze alla violazione della stessa. Una prima conseguenza più grave, relativa all’emissione dell’avviso di accertamento c.d. “anticipato” senza che vi siano i presupposti richiesti dalla norma. Una meno grave relativa alla mancata motivazione delle ragioni di particolare e motivata urgenza che potrebbe, di fatto, essere sanata, al più tardi, nella fase processuale. Sennonché, tale interpretazione sembrerebbe, a nostro avviso, stridere in due momenti.

In primis, quando si afferma che la norma in esame (i.e. l’articolo 12, comma 7 dello Statuto) contiene o assegna rilevanza diversa alle due violazioni così come sopra descritte. E difatti, la norma in esame non fa altro che legittimare l’Amministrazione finanziaria all’emissione di un avviso di accertamento prima che sia decorso il termine dilatorio di 60 giorni al solo patto che tale compressione delle garanzie del contribuente vengano motivate sulla base di una particolare e motivata urgenza. D’altronde, non si vede quali ostacoli possano aver determinato una condotta dell’Amministrazione finanziaria tale da evitare di inserire, all’interno della motivazione dell’atto, l’indicazione dei motivi che hanno determinato l’emissione di un avviso di accertamento ante tempus, a meno che non si voglia sostenere che la materiale stesura di una siffatta motivazione renderebbe impossibile l’azione impositiva da parte dell’Amministrazione finanziaria.

In secundis, quando si afferma che la motivazione possa intervenire anche oltre il termine della fase procedimentale, ovvero, all’interno della fase processuale. Infatti, la ratio della norma sembrerebbe quella di introdurre una forma di tutela per il contribuente all’interno della fase procedimentale e non all’esterno di essa, come sembrerebbe sostenere la Corte.

La conseguenza di quanto appena detto sarebbe svuotare l’articolo 12, comma 7 di una garanzia sicuramente legata alla fase procedimentale senza apportare alcun particolare beneficio a nessuna delle parti coinvolte (i.e. contribuente ed Amministrazione finanziaria), se non quello di legittimare la giurisprudenza a salvare tutti quegli accertamenti che, seppur intervenuti in violazione della norma, abbiano determinato nei giudici il convincimento che la pretesa tributaria in esso contenuta sia fondata.

Inoltre, autorevole dottrina⁶ ha osservato che “lo spostamento dell’indagine della motivazione, ex ante, alla prova nel processo, ex post, rischia di dilatare maggiormente, anziché ridurre, i poteri degli Uffici, sempre inclini a difendere con ogni mezzo accertamenti notificati in extremis”.

Muovendo oltre, come è stato già anticipato, la Suprema Corte, con la sentenza sopra riportata, non ha chiarito quali siano i casi che legittimano l’Amministrazione finanziaria ad emettere avvisi accertamento c.d. anticipati.

Sul punto, si richiama la nota dell’Agenzia delle Entrate del 14 ottobre 2009, n. 142734⁷ (di cui si riporta un estratto in nota) con la quale, dopo aver affermato che tali casi di particolare e motivata urgenza devono essere individuati di volta in volta, attraverso un esame condotto caso per caso, vengono indicati tre esempi: i) timore di perdita erariale, ii) fattispecie connesse a reati tributari ed iii) imminente decorso dei termini per l’accertamento.

A tal riguardo, si segnala che proprio tali esempi hanno suscitato qualche perplessità in taluni commentatori⁸.

In particolare, con riferimento al primo dei soprariportati esempi è stato evidenziato che i casi di fondato timore della perdita del credito erariale sono tutelati da apposite misure quali i ruoli straordinari e le misure cautelari di cui all’art. 22 del D.lgs. n. 247/1997.

Relativamente al secondo dei suddetti esempi, è stato rilevato che il processo tributario ed il processo penale sono caratterizzati da completa autonomia. Pertanto, la presenza di violazioni penali non dovrebbe costituire una fonte di legittimazione per l’emissione di accertamenti anticipati.

Infine, si segnala un più netto contrasto sia all’interno della dottrina che della giurisprudenza sul terzo ed ultimo esempio posto dall’Agenzia delle entrate nella soprarichiamata nota. E difatti, l’imminenza dello scadere del termine di decadenza per l’emissione dell’atto di accertamento è stato al centro di varie pronunce della giurisprudenza tra loro discordanti.

In primo luogo, l’Agenzia delle entrate, nella propria nota, invita le proprie Direzioni Regionali ad effettuare un’adeguata pianificazione dei controlli in modo da evitare di effettuare gli stessi a ridosso dei suddetti termini di decadenza incappando, così, nella violazione del comma 7 dell’articolo 12 del sopracitato Statuto.

In secondo luogo, si vuole sottolineare come, anche questa volta, la giurisprudenza di merito e una parte della giurisprudenza di legittimità sembrino percorrere due binari opposti. La prima, sembrerebbe assumere un orientamento più favorevole alla posizione del contribuente⁹. In senso contrario, alcune pronunce degli Ermellini hanno affermato che l’urgenza è in re ipsa qualora si sia in presenza dell’imminenza del decorso dei termini di decadenza¹⁰.

In terzo luogo, come segnalato da alcuni autori¹¹, “l’urgenza indica una situazione in cui la verificazione di fatti mutevoli e contingenti renda necessario un immediato e pronto intervento, pena un danno irreparabile per gli interessi coinvolti… Inoltre, l’intempestività con cui l’amministrazione agisce non è una fattispecie eccezionale e non prevedibile, tale da ravvisare una situazione di urgenza. In caso contrario, rischierebbe di determinarsi un ingiustificato trattamento differenziato nei confronti dei vari contribuenti sottoposti a verifica, in dipendenza dell’epoca e del tasso di efficienza con cui l’ufficio esegue la propria attività di verifica fiscale¹²”.

Ed infine: “situazione imprevedibile ed eccezionale potrebbe ricorrere nel caso dei contribuenti particolarmente pericolosi, ovvero di grosse evasioni accompagnate da comportamenti fraudolenti volti a sottrarre garanzie all’Erario, o ancora di eventi naturali che rischino di vanificare l’attività svolta¹³”. Tuttavia, in senso contrario si è espressa autorevole dottrina¹⁴ a dimostrazione di come anche quest’ultima risulti ancora spaccata sul tema.

Da ultimo, la Suprema Corte di Cassazione, con la recente sentenza del 11 settembre 2013, n. 20769, in continuità con la sopracitata sentenza Cass. n. 11944/12, ha affermato che la ratio di evitare la decadenza dal potere impositivo deve essere ritenuta rientrante nell’esigenza di carattere pubblicistico, connessa all’efficiente esercizio della potestà amministrativa nel settore delle entrate tributarie (art. 97 Cost.), che, pertanto, ben può giustificare la notifica dell’avviso di accertamento prima del decorso del predetto termine di cui alla L. n. 212 del 2000, articolo 12, comma 7.

In conclusione, si può affermare che la questione relativa al comma 7, articolo 12 dello Statuto dei diritti del Contribuente sembra ancora lontana dall’essere definita in maniera chiara tanto in dottrina quanto in giurisprudenza. Forse le Sezioni Unite sono riuscite a porre un freno al divagare di orientamenti contrastanti relativamente alla legittimità dell’avviso di accertamento emesso ante tempus ma bisogna ancora verificare la tenuta di tale arret giurisprudenziale¹⁵.

Invece, per quanto riguarda il quando ed il dove debba essere effettuata la motivazione che legittima l’Amministrazione finanziaria ad esercitare il proprio potere impositivo in via anticipata si segnala ancora l’esistenza di ondivaghi e contrapposti orientamenti tanto in dottrina quanto in giurisprudenza.

Note