Aspetti e peculiarità del regime fiscale brasiliano

di Mauro Merola

1. Introduzione

Il sistema fiscale brasiliano presenta una notevole complessità e, per questo, appare una realtà completamente avulsa dal contesto degli altri modelli fiscali dei Paesi del Latam (i.e., abbreviazione utilizzata per indicare i Paesi latino americani). Detta complessità è caratterizzata dalla presenza di un apparato impositivo che si sviluppa su tre distinti livelli di governo, all’interno del quale si articolano una molteplicità di imposte dirette ed indirette.

Dal punto di vista internazionale, invece, il Brasile adotta un sistema di Convenzioni contro le doppie imposizioni che garantisce il riconoscimento di una posizione fiscale paritaria tra imprese domestiche ed imprese non domestiche nonché del metodo del credito d’imposta o, in alternativa, di quello dell’esenzione.

Tuttavia, lo stesso atteggiamento di apertura internazionale non è riscontrabile relativamente alle problematiche del “Transfer pricing”. L’ordinamento brasiliano, infatti – con la legge Nº. 9.430 del 27 dicembre 1996, entrata in vigore dal 1 gennaio 1997 – ha adottato regole molto rigide ed in contrapposizione con i dettami delle direttive sui prezzi di trasferimento emanate nel 1995 dall’OCSE e successivamente aggiornate nel 2010.

2. Principali imposte e tributi del sistema fiscale brasiliano

2.1. Schema generale

Le imposte in Brasile sono principalmente regolate dalla Costituzione federale del 1988, dal Codice fiscale federale del 1966 e dal Codice federale delle imposte sul reddito. In particolare, il potere di applicare i tributi è suddiviso fra tre livelli di governo[1]:

– a livello centrale sono applicate le seguenti principali imposte:

–  imposta sui prodotti industriali (IPI) – Imposto sobre produtos industrializados;

– il contributo per il programma di integrazione sociale (PIS-PASEP) – Contribuição  para os programs de integração social e de formação do patrimônio público);

– il contributo per il finanziamento dell’assicurazione sociale  (COFINS) – Contribuição para o financiamento da seguritade social);

– imposta indiretta sulle operazioni di credito, cambio e assicurazione, ovvero relativa ai titoli e valori mobiliari (IOF) – Imposto sobre operações financeiras;

– imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPJ) – Imposto sobre la Renta de la Persona juridica;

– onere tributario indirizzato al finanziamento della sicurezza sociale (CSLL) – Contribuição  social sobre o lucro liquido;

– imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPF) – Imposto sobre la Renta de la Persona Física.

– a livello statale sono applicate le seguenti principali imposte:

– imposta indiretta sulla circolazione di merci e servizi di trasporto interstatale e intermunicipale e di comunicazione (ICMS) – (Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços);

– imposta sulle successioni e sulle donazioni (LTDA);

– imposta sul possesso di automobili (IPVA).

– a livello locale sono applicate le seguenti principali imposte:

–  imposta indiretta sui servizi (ISS) – Imposto sobre serviços;

–  imposta di proprietà (ITR) – Imposto sobre a propriedade territorial rural.

2.2 Imposte sulle persone giuridiche

Per quanto riguarda la tassazione sul reddito delle imprese, queste possono scegliere, entro il mese di aprile di ogni anno, tra due modalità di determinazione della Base Imponibile:

1. Sistema del “Lucro real”, per il quale il soggetto passivo d’imposta viene tassato sulla base del reddito effettivamente realizzato;
2. Sistema forfettario o dell’utile presunto (“Lucro presumido”), in base al quale il reddito imponibile viene calcolato applicando un margine percentuale all’ammontare dei ricavi e degli altri proventi.

Secondo il primo modello, il soggetto passivo d’imposta può scegliere di essere tassato sulla base imponibile effettiva (i.e., real). Tale modalità prevede che il soggetto passivo possa determinare l’imponibile sulla base delle relazioni trimestrali oppure sulla base del bilancio d’esercizio. Se sceglie la relazione trimestrale, l’imposta è calcolata su una base imponibile trimestrale, se, invece, i soggetti passivi scelgono il bilancio annuale, le imposte sono dovute mensilmente in modo anticipato, salvo conguaglio in sede annuale[2].

Invece, l’opzione del sistema del “Lucro presumido”, valida solo per le società con fatturato fino a R$ 48 milioni (€21 milioni) ed esclusa per alcune tipologie di imprese, (i.e., istituzioni finanziarie, enti similari o imprese di factoring) prevede che, indipendentemente dal reddito conseguito dalla società, l’Autorità Fiscale possa presumere un reddito imponibile, che varia tra l’1,6% ed il 32% del fatturato, a seconda del tipo di attività esercitata (il 32% per le prestazioni di servizi e l’8% per la vendita di beni). Detto modello di tassazione garantisce il vantaggio di calcolare le imposte senza effettuare alcun conguaglio alla fine dell’esercizio  rendendo, di conseguenza, più semplice la gestione dei libri contabili.

L’aliquota dell’imposta sui redditi delle persone giuridiche è del 15%[3]. Tuttavia – sulla parte residuale di utili eccedente R$ 240.000 per anno, R$ 60.000 per trimestre, R$ 20.000 per mese – è applicata una aliquota addizionale del 10%. Ad eccezione del modello del “Lucro presumido”, l’imponibile è determinato a seguito della deduzione di spese e costi determinati, comuni ai più diffusi sistemi di diritto tributario, quali formazione del personale, buoni pasto, incentivi alla cultura ed all’educazione, altre spese sociali, ecc.

2.3 Imposte indirette

Il Brasile annovera diverse tipologie di imposte indirette sugli scambi di beni e servizi. Si tratta di imposte che, singolarmente, non coprono l’intera economia ma vengono applicate relativamente ad alcune specifiche operazioni. Le principali imposte indirette possono essere suddivise come segue:

• IPI – Imposto Sobre Produtos Industrializados: è un’imposta federale che grava sulla produzione di beni nazionali ed esteri con aliquote variabili tra lo 0% ed il 330%, a seconda della natura del prodotto, e con aliquote maggiori per prodotti non di prima necessità, quali sigarette, bibite e cosmetici. L’imposta si applica sulla cessione di prodotti finiti da parte di uno stabilimento brasiliano (o struttura simile) e sulla dichiarazione d’importazione definitiva di una merce in arrivo dall’estero.

La normativa domestica prevede una serie di incentivi – esenzioni o crediti d’imposta – ove la spedizione riguardi l’esportazione di merci, la vendita di merci ad una trading company e la vendita di merci nell’ambito di un plant expansion plan; recentemente, ad esempio, è stato disposto un regime di esenzione a favore delle imprese che operano nel settore IT (Information Technology)[4].

L’IPI, in genere, deve essere liquidata e dichiarata a livello mensile; esistono, tuttavia, due modelli dichiarativi: il primo consiste in una dichiarazione mensile (Declaration for Federal Taxes and Contributions – DCTF), il cui termine di presentazione dipende dal tipo di prodotti venduti, mentre il saldo dell’imposta dovuta viene versato in moneta nazionale con rilascio di una ricevuta di pagamento (DARF); il secondo modello, invece, consiste in una dichiarazione dei redditi societari (Corporate Income tax return) – da presentarsi entro il 30 giugno di ogni anno –  che contiene le informazioni riepilogative riguardanti l’IPI e si riferisce a quanto operato nell’anno solare precedente.

• ICMS – Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços: è un’imposta statale che grava sulle operazioni concernenti la circolazione di merci e sulla prestazione di servizi; detta imposta è calcolata sull’ammontare del corrispettivo lordo dell’operazione e le aliquote, alla stessa applicate, variano da uno Stato all’altro della Federazione Brasiliana, con oscillazioni normalmente comprese tra:

ü   lo 0% ed il 35% per le forniture di beni e servizi eseguite all’interno di uno stesso Stato; nello specifico, l’aliquota ordinaria dell’ICMS è generalmente quella del 17% salvo gli Stati del Minas Gerais,del Paranà, Rio de Janeiro e São Paulo, i quali applicano un’aliquota ordinaria del 18%; invece, il tasso zero e i tassi ridotti si applicano ai beni di prima necessità, quali i generi alimentari. Alcuni prodotti, per esempio i medicinali, sono esenti dall’imposta;

ü   il 7% ed il 12% per le forniture di beni e servizi eseguite a favore di un soggetto passivo d’imposta in altro Stato (i.e., taxable person); in particolare, l’aliquota del 7% viene generalmente applicata per le forniture eseguite a favore di contribuenti localizzati negli Stati del Nord o del Nord-Est o del Centro-Est del Brasile e nello Stato di Espirito Santo, mentre quella del 12% si applica alle forniture eseguite a favore di contribuenti localizzati negli altri Stati.

L’ICMS presenta caratteristiche strutturali (i.e., meccanismo di detrazione e momento impositivo) del tutto simili all’Iva. Detta imposta deve essere liquidata e dichiarata mensilmente ma non è applicabile alle merci esportate.

• ISS – Imposto sobre serviços: introdotta a partire dal 1968, è una forma di imposta sulle prestazioni di servizi prelevata dalle municipalità brasiliane. Essa si applica sulla fornitura di ogni servizio che non è assoggettato ad imposta da parte delle autorità statali mediante l’ICMS. L’ISS è un’imposta monofase, senza diritto al recupero dell’imposta che abbia eventualmente gravato sui servizi acquistati; quindi, essa costituisce per l’acquirente del servizio un costo assoluto. In generale, l’ISS è dovuta alla municipalità nella quale è localizzato il fornitore del servizio e prevede l’applicazione di una aliquota variabile tra il 2% ed il 5% sull’ammontare lordo dell’operazione. L’ISS deve essere liquidata mensilmente. L’imposta dovuta deve essere versata entro i termini fissati dalle singole municipalità ed, inoltre, è necessaria una specifica dichiarazione mensile, che deve essere tenuta per 5 anni.

• IOF – Imposto sobre operações financeiras: è un tributo federale gravante su operazioni di credito negoziate da istituzioni finanziarie, operazioni di cambio negoziate da istituzioni autorizzate ad operare nel cambio, operazioni di assicurazione negoziate da società assicurative ed operazioni relative a beni mobili negoziate da società adibite a detta attività. L’aliquota applicata può variare tra lo 0% ed il 6%, a seconda del tipo di operazione effettuata.

2.4 Altri tributi

Tra gli oneri tributari presenti in Brasile, meritano una particolare menzione il PIS-PASEP ed il COFINS.

Il PIS-PASEP è stato introdotto a partire dal 1970, mentre il COFINS è stato introdotto solo a partire dal 1991. Entrambi i tributi sono amministrati dal Ministero delle Finanze ed hanno natura di contributi sociali calcolati sul giro di affari delle società (i.e., companies’ gross revenue), su base mensile. Le esportazioni non sono soggette a tali contributi mentre lo sono, con effetto dal 1° maggio 2004,  le importazioni. Le relative aliquote fiscali variano in funzione dell’attività svolta dalla società e dell’ammontare dei ricavi prodotti.

Nello specifico, il PIS-PASEP viene calcolato applicando sui ricavi un’aliquota variabile dallo 0,65% per i contribuenti tassati in base al reddito presunto (i.e., presumed incometax method of calculation – “lucro presumido”), nell’ambito del sistema cumulativo, all’1,65% per i contribuenti tassati in base al reddito effettivo (i.e., annual actual tax method – “lucro real”), fuori dell’ambito del sistema cumulativo. Le imprese, che operano nell’ambito del lucro presumido, non hanno titolo a portare in detrazione detto tributo subito sugli acquisti.

Il COFINS, invece, è calcolato con un’aliquota variabile dal 3% per i contribuenti tassati in base al reddito presunto (i.e., presumed income tax method of calculation – “lucro presumido”), nell’ambito del sistema cumulativo, al 7,6% per i contribuenti tassati in base al reddito effettivo (i.e., annual actual tax method – “lucro real”), fuori dell’ambito del sistema cumulativo.

I suindicati oneri tributari sono detraibili solo se calcolati nell’ambito del sistema cumulativo (i.e., modello del reddito effettivo) e devono essere liquidati e dichiarati mensilmente. In caso di mancato pagamento dei tributi, sono previste sanzioni corrispondenti al 75% delle somme non versate.

3. Credito d’imposta figurativo

L’OCSE, per attrarre investimenti stranieri nei Paesi emergenti, come il Brasile, ed incrementare la loro crescita economica, ha disposto per i dividendi, come anche per gli interessi e le royalties, la concessione di esenzioni fiscali e/o abbattimenti d’imposta attraverso il meccanismo del credito d’imposta “figurativo”.

Detto meccanismo, nelle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, può assumere due varianti: il cosiddetto tax matching credit ed il tax sparing credit, sebbene le due figure vengano generalmente assimilate.

In particolare, il tax sparing credit dispone che l’attribuzione del credito d’imposta venga concessa dal Paese di residenza, anche se nel Paese della fonte l’imposizione non si sia realizzata affatto o sia stata effettuata solo in parte in ottemperanza della legislazione interna. Di fatto, il credito d’imposta è riconosciuto sulla base della presunzione assoluta che i tributi si ritengano comunque versati nel Paese della fonte, indipendentemente dalla circostanza che una norma interna ne abbia determinato l’esenzione totale o parziale.

Il tax matching credit prevede, invece, che il riconoscimento del credito d’imposta convenzionale venga determinato da parte del Paese di residenza, prescindendo dall’effettiva percezione dell’imposta nel Paese della fonte e dal fondamento normativo (interno o convenzionale) dell’esenzione medesima. Detto meccanismo – nell’ambito della Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni, stipulata tra Italia e Brasile – è stato attuato mediante l’utilizzo di due schemi alternativi. Il primo prevede l’applicazione di un regime di esenzione relativa dei dividendi nel Paese di residenza (i.e., Italia), in quanto limitato alla sola ipotesi che la società beneficiaria abbia una percentuale di controllo superiore al 25% del capitale della società del Paese della fonte[5]. Il secondo schema, invece, si caratterizza per il riconoscimento di un credito d’imposta “figurativo” pari al 25% dell’ammontare lordo degli stessi dividendi di fonte brasiliana, utilizzabile ai fini dell’abbattimento delle imposte sul reddito d’impresa[6]; detto meccanismo, rispetto a quello dell’esenzione dei dividendi, è esteso anche agli interessi e le royalties.

La ratio dell’istituto, come chiarito nel Commentario alla Convenzione, è quella di favorire gli investimenti da parte dei Paesi maggiormente industrializzati attraverso un programma di incentivi fiscali in grado di bilanciare l’effettiva o solo virtuale tassazione alla fonte.  Un rapporto del 1998 del Comitato affari fiscali, denominato “Tax Sparing a Reconsederation”[7], ha analizzato in maniera approfondita l’istituto, evidenziandone gli effetti distorsivi. In sintesi, è stato rilevato che detta agevolazione si presta a numerosi abusi da parte del contribuente, sottraendo gettito sia per lo Stato di residenza che per quello della fonte. Il rapporto ha fortemente criticato l’utilità del credito d’imposta “figurativo”, sollecitando gli stessi Paesi dell’OCSE a trovare degli strumenti in grado di ostacolare gli effetti distorsivi dell’istituto.

4. Principali aspetti del Trasfer Pricing

Le operazioni di importazione ed esportazione di beni, diritti e servizi tra soggetti “correlati” o con persone fisiche o giuridiche residenti o con sedi in Paesi con un livello di tassazione inferiore al 20%, sono sottoposte alla disciplina del Trasfer pricing[8].

Premesso che il Brasile non aderisce all’OCSE, è opportuno sottolineare che il sistema di regole riguardanti i prezzi di trasferimento è completamente diverso e lontano dal concetto di arm’s length (i.e., valore normale), in quanto impone dei margini di profitto fissi (con percentuali variabili mediamente tra il 15% ed il 20%) e prescinde totalmente dall’effettuazione di analisi di comparabilità nelle forme prescritte dalle direttive OCSE.

In Brasile, le regole del transfer pricing  prevedono, per le importazioni da società collegate, metodi distinti rispetto a quelli adottati per le esportazioni.

Nello specifico, sono previsti tre modelli per le importazioni:

1. metodo dei prezzi indipendenti comparabili per l’import – Comparable Uncontrolled Price Method – (PIC);
2. metodo del prezzo di rivendita meno il margine – Purchase Price less Profit method – (PRL);
3. metodo del cost plus – Production Cost Plus Profit Method – (CPL) .

Il primo metodo corrisponde alla media aritmetica dei prezzi di vendita di beni, servizi o diritti, identici o simili, nel mercato brasiliano o in altri mercati, in condizioni di comparabilità realizzate dallo stesso contribuente con parti terze indipendenti. Con la modifica introdotta recentemente (i.e., Misura Provvisoria 563/2012), se il metodo è fondato sulla comparazione “interna” di prezzo, le transazioni “interne” con parti indipendenti dovranno rappresentare un ammontare pari ad almeno il 5% del valore delle importazioni infragruppo, soggette a controllo.

Il PRL, invece, è considerato il metodo più utilizzato in Brasile; esso, stabilisce che il prezzo di trasferimento deve corrispondere alla media aritmetica dei prezzi di rivendita meno gli sconti incondizionati, le imposte, i dazi, le commissioni ed un margine lordo. Detto margine corrisponde ad un coefficiente variabile nella misura compresa tra il 40% per le industrie farmaceutiche ed il 20% per i settori residuali. Rispetto alla normativa precedente, i coefficienti non sono più distinti in base all’attività delle imprese ma in relazione al proprio settore di appartenenza.

Il terzo modello di cui sopra corrisponde alla media aritmetica tra il costo della produzione dei beni, servizi e diritti ed un margine lordo del 20%, calcolato sul costo della stessa produzione.

Al contrario, i metodi utilizzati per la determinazione delle esportazioni possono essere suddivisi in quattro tipologie:

1. metodo del prezzo di vendita delle esportazioni – Average Price of Export Sales Method – (PVEx);
2. metodo del prezzo di vendita all’ingrosso – Wholesale Price in the Destination Country Less Profits Method – (PVA);
3. metodo del prezzo di vendita al dettaglio – Retail Price in the Destination Country Less Profits Method – (PVV);
4. metodo del costo di acquisto o di produzione aumentato del margine utile – Production Cost Plus Profits Method – (CAP).

Il metodo a. prevede che il prezzo di trasferimento corrisponde alla media aritmetica dei prezzi di esportazione di beni, servizi o diritti, identici o simili, nel mercato brasiliano o in altri mercati, in condizioni di comparabilità realizzate dallo stesso contribuente con parti terze indipendenti.

Invece, il modello b., corrisponde alla media aritmetica tra il prezzo della vendita dei beni esportati ed un margine lordo del 15%, calcolato sul prezzo di vendita all’ingrosso.

Il PVV corrisponde alla media aritmetica tra il prezzo della vendita dei beni destinati all’esportazione ed un margine lordo del 30%, calcolato  sul prezzo di vendita al dettaglio.

Infine, il CAP, corrisponde alla media aritmetica tra i costi dell’acquisizione e della produzione dei beni, servizi e diritti esportati e un margine lordo pari al 15% della somma dei costi e delle imposte.