Perdite su crediti: chiarimenti sul nuovo regime di deducibilità
di Mauro Merola
Con la circolare n. 26/E, pubblicata il 1° agosto 2013, l’Agenzia delle Entrate ha fornito gli attesi chiarimenti in relazione al nuovo regime di deduzione delle perdite su crediti, introdotto dal D.L. 83/2012 e applicabile a partire dal periodo d’imposta 2012.
Infatti, con le modifiche apportate dall’art. 33 comma 5 del D.L. 83/2012 al quinto comma dell’art. 101 del TUIR, il legislatore ha introdotto alcune fattispecie, nelle quali è possibile portare in deduzione dal reddito d’impresa le perdite su crediti subite, senza la necessità di dimostrare la presenza degli elementi certi e precisi, altrimenti prescritti dalla normativa tributaria.
Il documento di prassi illustra dettagliatamente le nuove ipotesi e fornisce attuazione ad una norma “a misura di crisi” che consente la deducibilità delle perdite con meccanismi di maggiore automatismo. Infatti, rispetto al passato, la disciplina fiscale ha cercato di semplificare il meccanismo di deducibilità delle perdite su crediti, fornendo dei criteri fortemente oggettivi che limitino la discrezionalità delle Parti coinvolte.
Nello specifico, la circolare individua quattro ipotesi in cui è possibile dedurre le perdite:
- i crediti di modesta entità;
- i crediti prescritti;
- i casi di ristrutturazione dei debiti;
- i crediti cancellati dal bilancio di un soggetto Ias/Ifrs adopter.
Relativamente alla prima ipotesi, si considerano di modesta entità i crediti iscritti in bilancio e scaduti da almeno 6 mesi il cui importo non sia superiore a 2.500 euro, ovvero a 5 mila euro per le imprese di più rilevante dimensione (i.e., quelle con un volume d’affari o di ricavi non inferiore a 100 milioni di euro); il tal senso, vengono forniti dei parametri temporali e quantitativi al fine di rendere agevole la deduzione delle perdite su crediti, evitando ulteriori oneri a carico del contribuente.
La suindicata prassi ha il merito di fornire una importante delucidazione relativamente all’individuazione delle predette soglie nel caso in cui sussistano più posizioni creditorie nei confronti del medesimo debitore. Infatti, ai fini della deducibilità delle perdite sui crediti di modesta entità, la valutazione deve essere condotta in relazione al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere dalle controparti, indipendentemente dal fatto che, in relazione al medesimo debitore, sussistano, al termine del periodo d’imposta, più posizioni creditorie. Di conseguenza, nel caso sussistessero rapporti giuridici unitari, bisognerebbe prendere in considerazione il saldo complessivo dei crediti riconducibili al medesimo debitore ed al medesimo rapporto contrattuale[i].
In tema di coordinamento con la disciplina dettata dall’art. 106 del TUIR, la circolare fornisce un ulteriore chiarimento, affermando che la deduzione della perdita, oltre alla previa imputazione a conto economico, è limitata alla parte eccedente le svalutazioni già dedotte fiscalmente.
Per quanto concerne, invece, il rispetto del principio di competenza (ex. art. 109 del TUIR), si sottolinea che il termine di 6 mesi previsto dalla norma rappresenta il momento a partire dal quale la perdita può essere fiscalmente dedotta, considerato che la stessa diviene effettivamente deducibile solo nell’esercizio in cui è imputata a conto economico, risultando in quel momento realizzato, senza necessità di alcuna ulteriore dimostrazione, il requisito dell’esistenza degli elementi certi e precisi.
La circolare chiarisce, infine, che la “modesta entità” deve essere considerata facendo riferimento al valore nominale del credito e prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale.
Invece, per i crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto (i.e., seconda ipotesi), la perdita può essere dedotta indipendentemente dalla circostanza che il credito sia di modesta entità.
In caso di accordi di ristrutturazione, come già previsto originariamente dalla norma per le procedure concorsuali (i.e., il fallimento, la liquidazione coatta amministrativa), è ammessa la deducibilità della perdita su crediti. La circolare, in particolare, chiarisce che, una volta aperta la procedura, l’individuazione dell’anno in cui dedurre la perdita su crediti deve avvenire nel periodo d’imposta di emanazione del decreto di omologa dell’accordo, previo rispetto delle ordinarie regole di competenza.
Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (i.e., soggetti Ias/Ifrs), tenuto conto della previsione contenuta nel D.L. 83/2012, è consentita la deducibilità automatica delle perdite su crediti cancellati dal bilancio in seguito al verificarsi di un evento estintivo. La circolare, a riguardo, si limita a rinviare a quanto previsto dallo IAS 39 in materia di derecognition di un’attività finanziaria iscritta in bilancio. Sulla base di tale principio, si ricorda che la cancellazione può essere operata a condizione che:
a) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dalla stessa siano scaduti;
b) l’impresa abbia trasferito i diritti contrattuali a ricevere i relativi flussi finanziari, realizzando un sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici derivanti dalla proprietà dell’asset;
c) l’impresa, pur mantenendo i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell’attività, assuma un’obbligazione contrattuale a corrispondere i flussi finanziari da essa derivanti ad uno o più beneficiari, realizzando anche in questo caso un sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici connessi.
Tuttavia, la circolare non ha solo il merito di fornire chiarimenti su alcuni punti controversi della nuova disciplina in tema di deducibilità delle perdite su crediti, ma fornisce un’ampia indagine storica del tema in oggetto, ripercorrendo l’evoluzione della relativa disciplina fiscale sin dalle origini.
