Iva
(di Marco Cardillo)
La Cassazione, con la recente ordinanza n. 2862 del 31 gennaio 2019, ha ribadito che il destinatario di una fattura in “reverse charge”, relativa ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, “non può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta”.
Infatti, nel caso di operazioni inesistenti in regime d’inversione contabile, il committente è l’effettivo soggetto d’imposta e l’IVA integrata a debito sulle fatture emesse a fronte di operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti è dovuta, in base al principio comunitario di cui all’art. 28-octies, anche quando si tratta di forniture inesistenti o diverse da quelle indicate in fattura. Conseguentemente, il cessionario non può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta mancando il suo presupposto, ovverosia la corrispondenza anche soggettiva dell’operazione fatturata con quella in concreto realizzata, per il combinato disposto dall’art. 21, comma 7, art. 19, comma 1 e art. 26, comma 3 del DPR 633/1972.
La Suprema Corte ha evidenziato che non viene in rilievo la mera inosservanza di obblighi contabili, ma la totale assenza dei presupposti sostanziali suscettibili di dar fondamento al diritto alla detrazione, e ciò a fronte dell’esistenza dell’obbligo di corrispondere l’imposta portata in fattura.
La questione analizzata si riferiva alla cessione di rottami, constatata come operazione inesistente. La disciplina nazionale per il commercio dei rottami prevede che la fattura sia emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21 e s.s., e con l’indicazione di cui all’art. 74, comma 8, che si tratta di operazione con Iva non addebitata in via di rivalsa; la fattura è quindi integrata dal cessionario, che diviene soggetto passivo d’imposta, con l’indicazione dell’aliquota e della imposta stessa, per essere, poi, registrata nel registro delle vendite dal cessionario, che in tal modo assolve l’obbligo di pagamento del tributo, detratto con la parallela annotazione nel registro degli acquisti; trattandosi di operazione imponibile, inoltre, il cedente conserva il diritto all’ordinaria detrazione dell’imposta relativa agli acquisti inerenti.
Nella vicenda esaminata dai giudici ermellini, non è contestato che la società contribuente abbia regolarmente effettuato l’inversione contabile a suo carico e reso neutrali le operazioni; rileva, invece, che dette operazioni siano state ritenute soggettivamente inesistenti.
La Corte di Giustizia su tale problematica ha precisato che “la presentazione di false fatture o di false dichiarazioni, alla pari di qualsiasi altra alterazione di prove, è idonea ad impedire la riscossione dell’importo esatto dell’imposta e, pertanto, è atta a compromettere il buon funzionamento del sistema comune dell’IVA” e “pertanto, il diritto dell’Unione non impedisce agli Stati membri di considerare l’emissione di fatture irregolari alla stregua di una frode fiscale e di negare l’esenzione in una siffatta ipotesi” (sentenza, 7 dicembre 2010, in C-285/09, R., punti 48 e 49);
I giudici europei, con la sentenza 11 dicembre 2014, in C-590/13, “Idexx Laboratoires Italia”, hanno statuito che gli artt. 18, paragrafo 1, lettera d), e 22 della direttiva 77/388/CEE, come modificati, devono essere interpretati nel senso che tali disposizioni dettano requisiti formali del diritto a detrazione la cui mancata osservanza, “in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale“, non può determinare la perdita del diritto medesimo ove sussistano i requisiti sostanziali del diritto a detrazione che sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione del diritto, la sua insorgenza, (punto 41 sentenza “Idexx”), e consistono nelle circostanze che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’Iva attinente a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili (punto 43).
La Cassazione ha ritenuto che le fatture oggettivamente o soggettivamente inesistenti, non sono carenti dei presupposti formali ma risultano prive dei presupposti sostanziali.
Risulta opportuno ricordare che tale conclusione è frutto di un orientamento giurisprudenziale sia domestico sia unionale, vedasi sentenza n. 958 del 17 gennaio 2018 della Cassazione Civile, Sez. V. In quest’ultima sentenza i giudici hanno altresì precisato che non possono trovare applicazione “i più favorevoli trattamenti fiscali e sanzionatori previsti dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9, 9-bis.1, 9-bis.2, e 9-bis.3, introdotti dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15 posto che alle operazioni imponibili soggettivamente inesistenti fa riferimento soltanto il citato comma 9-bis.3 che prevede che siano espunti in sede di accertamento sia il debito che la detrazione computate nelle liquidazioni dell’imposta dal cessionario o committente che applica l’inversione contabile ma solo ‘per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta’. Quindi, tali favorevoli trattamenti ‘non trovano applicazione nel caso di operazioni imponibili soggettivamente inesistenti ancorché regolate in regime domestico d’inversione contabile”. Stessa interpretazione è stata espressa con sentenza n. 16679 del 9 agosto 2016 della Cassazione Civile, Sez. V. Risulta opportuno sottolineare che in quest’ultima sentenza i supremi giudici hanno precisato che: “[…] il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9 bis, n. 3, introdotto dal decreto di riforma del sistema sanzionatorio tributario (D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15), prima stabilisce: ‘Se il cessionario o committente applica l’inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle liquidazioni dell’imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette, fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l’imposta eventualmente non detratta ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 26, comma 3, e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 2’. Poi aggiunge: ‘La disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 Euro’. Il che significa che devono essere espunti sia il debito computato che la detrazione operata nelle liquidazioni dell’imposta anche nei casi di operazioni inesistenti che siano astrattamente ‘esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta e che siano regolate dal cessionario coll’inversione contabile interna’. Per l’insidiosità che verosimilmente si ritiene che tale fattispecie rivesta, trova solo in tale ultimo caso applicazione la sanzione amministrativa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile (con un minimo di mille Euro). Dunque, i più favorevoli trattamenti fiscali e sanzionatori introdotti dal comma 9 bis, n. 3, non trovano applicazione nel caso di operazioni imponibili soggettivamente inesistenti ancorché regolate in regime domestico d’inversione contabile. La diversa conclusione, che potrebbe essere desunta dal non chiaro tenore della relazione illustrativa laddove si parla di “procedura”, non rileva poiché ogni testo normativo deve essere interpretato secondo il suo contenuto obiettivo mentre i lavori preparatori non costituiscono elemento decisivo per la sua interpretazione (Cass. 1654/1962). Non rileva neppure la recentissima modifica dell’art. 21, comma 7, D. Iva: ‘Se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura’. Si tratta di disposizione che, introdotta dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 31, è applicabile dal primo gennaio 2016 sempre ai sensi dell’art. 32, comma 1 (mod. L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 133). La relazione illustrativa afferma che la modifica opera ‘al fine di rendere chiaro che la relativa prescrizione non riguarda le ipotesi di operazioni soggette a reverse charge’. Ciò tocca, però, unicamente la posizione del cedente verso il fisco e non quella del cessionario il quale per le operazioni inesistenti, anche se solo soggettivamente, ma pur sempre imponibili perde comunque il diritto di detrazione per effetto del combinato disposto dell’art. 19, comma 1, e dell’art. 26, comma 3 D. Iva.”
In estrema sintesi, l’orientamento giurisprudenziale consolidato della Suprema Corte di Cassazione, in riferimento a fatture in “reverse charge”, per operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, evidenzia che tali fatture non sono carenti dei presupposti formali ma risultano prive dei presupposti sostanziali, conseguentemente l’IVA è indetraibile per il committente.
Le considerazioni esposte nell’articolo sono personali dell’autore e non impegnano l’Amministrazione di appartenenza dello stesso.
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(di Debora Mirarchi)
- Premessa
Istituiti al fine di evitare disparità di trattamento fra beni comunitari e beni extracomunitari, i depositi IVA sono luoghi fisici all’interno dei quali sono introdotte le merci oggetto di scambio e, al contempo, agevolazioni fiscali che consentono il differimento del pagamento dell’IVA all’atto di estrazione dei beni per l’immissione in consumo degli stessi nel territorio dello Stato.
La norma di riferimento del regime agevolativo in parola è contenuta all’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993 che al primo comma prevede che “sono istituiti, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, speciali depositi fiscali, in prosieguo denominati “depositi IVA”, per la custodia di beni nazionali e comunitari che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi medesimi […] Sono altresì considerati depositi IVA: a) i depositi fiscali di cui all’articolo 1, comma 2, lettera e), del testo unico di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, e successive modificazioni per i prodotti soggetti ad accisa;
b) i depositi doganali di cui all’articolo 525, secondo paragrafo, del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, e successive modificazioni, compresi quelli per la custodia e la lavorazione delle lane di cui al decreto ministeriale del 28 novembre 1934, relativamente ai beni nazionali o comunitari che in base alle disposizioni doganali possono essere in essi introdotti”.
Sull’applicabilità del regime in parola si è, di recente, pronunciata la Corte di Giustizia che, con la nota sentenza 17 luglio 2014, C- 272/13 ha, finalmente, risolto l’annosa querelle sorta in relazione all’irrilevanza dell’introduzione fisica delle merci nei depostivi IVA.
- Sulla ormai pacifica irrilevanza della introduzione fisica della merce nei depositi IVA
L’irrilevanza del presupposto meramente formale dell’introduzione fisica dei beni ai fini dell’applicabilità del regime del deposito Iva, è stata dapprima affermata con norma di interpretazione autentica dall’art. 8, comma 21 bis, decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44 (con cui è stato inserito nel corpus dell’art. 16, comma 5-bis, decreto legge 29 novembre 2008, n. 185).
La norma de qua chiarisce che “la lettera h) del comma 4 dell’articolo 50-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, si interpreta nel senso che le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito Iva senza tempi minimi di giacenza né obbligo di scarico dal mezzo di trasporto. L’introduzione si intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito Iva, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito. Si devono ritenere assolte le funzioni di stoccaggio e di custodia, e la condizione posta agli articoli 1766 e seguenti del codice civile che disciplinano il contratto di deposito. All’estrazione della merce dal deposito Iva per la sua immissione in consumo nel territorio dello Stato, qualora risultino correttamente poste in essere le norme dettate al comma 6 del citato articolo 50-bis del decreto-legge n. 331 del 1993, l’imposta sul valore aggiunto si deve ritenere definitivamente assolta”.
L’irrilevanza della introduzione meramente fisica ai fini dell’applicabilità del regime di agevolazione ha trovato ulteriore conforto nel dettato normativo dell’art. 34, comma 44, D.L. n. 179/2012 (c.d. Decreto crescita bis – convertito dalla legge 19 dicembre 2012, n. 222) con cui è stato apportato un ulteriore emendamento alla norma di interpretazione autentica di cui all’art. 16, comma 5-bis, L. 2 del 2009, in base al quale “l’introduzione s’intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito Iva, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito”.
Tale interpretazione ha trovato l’avallo nella giurisprudenza di merito che, in più occasioni, ha affermato che “rientra nella disciplina dell’art. 50 bis, D.Lgs. del 1993, anche il caso in cui la merce raggiunga gli spazi limitrofi al deposito Iva senza l’introduzione fisica in quest’ultimo. Sulla base della normativa sopra richiamata non è necessario né l’ingresso effettivo nella struttura, né lo scarico dei beni dal mezzo di trasporto perché si applichi la disciplina del deposito Iva e pertanto la Società contribuente ha usufruito legittimamente dei benefici derivanti dal deposito Iva” (Comm. trib. reg. Genova, sez. XIII, 13 giugno 2013, n. 64).
In tal senso si era espressa, la Corte di Cassazione che in materia di contrabbando doganale realizzato mediante omesso pagamento dell’Iva all’importazione, aveva affermato che l’IVA all’importazione “costituisce un tributo interno, che, secondo i principi del Trattato CE, è dovuto allo Stato al momento dell’ingresso delle merci, al pari della normale Iva sugli scambi nazionali, e non un diritto di confine (Cass. pen., sez. III, 4 maggio 2010, n. 16860).
La Suprema Corte, in più occasioni, aveva anticipato il principio sancito dalla Corte di Giustizia affermando che “l’Iva all’importazione non può farsi rientrare tra i diritti di confine, infatti il rinvio alle disposizioni delle leggi doganali, relative ai diritti di confine di cui all’art. 70, primo comma, d.p.r 633 del 1972, avviene soltanto quod poenam, mentre l’imposta sul valore aggiunto ha natura di tributo interno ed è comunque dovuta anche nell’ipotesi di abolizione dei dazi doganali” (Cass. pen., sez. III, 12 luglio 2012, n. 34256; conformi, Cass. pen., sez. III, 9 gennaio 2013, n. 1172; Cass. pen., sez. III, 15 gennaio 2013, n. 1863).
Ma l’irrilevanza dell’introduzione fisica dei beni all’interno dei depositi IVA è stata definitivamente affermata dalla Corte di Giustizia, che con la sentenza del 17 luglio 2014, C-272/2013, ha chiarito che, ai fini dell’applicabilità del regime de quo, è del tutto irrilevante l’introduzione fisica dei beni nel deposito IVA.
Secondo i giudici europei “l’articolo 16, paragrafo 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva 2006/18/CE del Consiglio, del 14 febbraio 2006, nella sua versione risultante dall’articolo 28 quater della sesta direttiva, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell’esenzione dal pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, prevista da tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamente introdotte nel medesimo”.
Questo il principio di diritto sancito dalla citata sentenza: l’introduzione fisica dei beni all’interno del deposito costituisce un mero obbligo di natura formale che, in quanto tale, non può precludere l’applicabilità del regime del deposito Iva.
Anche l’Agenzia delle Dogane non ha potuto che recepire tali chiarissimi principi.
Con la circolare 20 ottobre 2014, n. 16/D l’Agenzia delle Dogane ha affermato che “l’art. 50-bis del D.L. n. 331/93, convertito dalla L. n. 427/93, è coerente con le disposizioni previste dal diritto dell’Unione europea. Considerato che la pronuncia della Corte di Giustizia è stata emanata con riferimento a fatti intervenuti nel 2006, occorre tenere altresì conto delle modifiche normative successivamente intervenute, con particolare riferimento a quelle introdotte dall’art. 16 , comma 5-bis, del D.L. n. 185/2008, convertito dalla legge 28.1.2009, n. 2, come modificato dall’art 34, comma 43, D.L. n. 179/2012, convertito dalla legge n. 221/2012, relativamente alla nozione di «introduzione fisica» connessa alle prestazioni di servizi rese sui beni consegnati al depositario anche in spazi limitrofi al deposito Iva”.
- IVA interna e IVA all’importazione: unica imposta
L’IVA interna e l’IVA all’importazione costituiscono due modalità applicative della medesima imposta che, quindi, può essere regolarmente assolta mediante autofatturazione. È questo l’ulteriore punto chiarito dai giudici comunitari che, con la sentenza in parola, hanno affermato che “non ha comportato, perlomeno nel procedimento principale, il mancato pagamento dell’Iva all’importazione poiché questa è stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile applicato dal soggetto passivo” (Corte Giust., 17 luglio 2014, C-272/13, Equoland).
Il sistema del reverse charge, secondo la Corte di Giustizia, rappresenta l’unico mezzo per nazionalizzare i beni comunitari, poichè l’imposta viene corrisposta nella misura pari a quella che sarebbe stata dovuta al momento dell’importazione.
Sul punto è intervenuta la giurisprudenza di legittimità che, nel ribadire il rispetto del principio di neutralità evitando l’imposizione fiscale, laddove siano stati omessi soltanto alcuni adempimenti formali richiesti dalla normativa IVA, ha sancito che “in conformità a quanto stabilito dalla sentenza della Corte di giustizia, cause riunite C- 95/07 e C-96/07, nel caso di “reverse charge”, l’inosservanza, da parte del contribuente, delle formalità prescritte dalla normativa nazionale, ossia dell’obbligo di emettere autofattura, non può privarlo del suo diritto alla detrazione, in quanto il principio di neutralità fiscale esige che la detrazione dell’Iva a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali siano omessi dai soggetti passivi” (Cass. civ., sez. V, 5 maggio 2010, n. 10819; conformi, Cass. civ., sez. V, 14 dicembre 2012, n. 8038; Cass. civ., sez. V, 17 agosto 2010, n. 18721; Corte giustizia delle Comunità europee, 6 maggio 2010, C-94/09).
Tale pronuncia ha ribadito il principio affermato dalla Corte di Giustizia nella nota sentenza Ecotrade (Corte di Giustizia, 8 maggio 2008, cause riunite, C-95/07 e C-96/07), secondo il quale l’azione di recupero dell’IVA, che si fondi sulla contestazione di una mera irregolarità nell’applicazione del regime d’imposta, non idonea a produrre un danno all’Erario, si tradurrebbe nella violazione del principio di neutralità (Corte di Giustizia, 18 giugno 2009, C-566/07, Staatsecretaris van Financien).
Da ultimo, con la risolutiva sentenza Equoland, la Corte di Giustizia ha definitivamente chiarito che la pretesa della Dogana, di ottenere un nuovo versamento dell’Iva all’importazione, nonostante l’imposta sia già stata assolta mediante reverse charge, è certamente illegittima (Corte Giust., 17 luglio 2014, C-272/13, Equoland).
I giudici europei hanno ribadito che la mancata introduzione fisica della merce importata nel deposito IVA non legittima l’Agenzia delle dogane a pretendere il pagamento dell’IVA, già assolta mediante il meccanismo dell’inversione contabile.
In particolare, la Corte ha sottolineato che il reverse charge integra una modalità di effettivo assolvimento dell’imposta.
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