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Il contraddittorio endoprocedimentale: la nuova fase istruttoria

Il presente articolo ha lo scopo di trattare una breve disamina della nuova fase istruttoria del contradittorio endoprocedimentale analizzando i vari aspetti sia procedurali dell’istituto che innovativi, nonché i relativi casi di esclusione voluti dal legislatore.

Premessa

Dal 1° luglio 2020, in virtù del Decreto Crescita 2019, (più precisamente dall’ art. 4-octies, comma 2 del D. L. 2019, n. 34 – convertito, con modificazioni, dalla L. 2019, n 58), è entrato in vigore l’obbligo, in capo all’ Agenzia delle Entrate, di invitare il contribuente ad instaurare un contradittorio endoprocedimentale prima di emettere un avviso di accertamento.

L’Amministrazione Finanziaria, il 22 giugno 2020, tramite la Circolare n. 17/E, ha fornito le istruzioni operative inerenti al nuovo contraddittorio preventivo; nello specifico, ha individuato i seguenti aspetti:

  • l’ambito applicativo,

  • i casi di esclusione,

  • l’obbligo di motivazione rafforzata,

  • la proroga dei termini, e

  • la sua entrata in vigore.

Secondo l’Ufficio Finanziario, la fase istruttoria di confronto anticipato assume un ruolo cardine al fine di assicurare la corretta pretesa erariale, incentivare l’adempimento spontaneo del contribuente e pertanto ridurre il tax gap, nonché a evitare la fase del contenzioso tributario.

Ambito applicativo e esclusione dell’istituto

Il documento di prassi illustra i casi in cui è previsto l’obbligo preventivo del confronto tra fisco e contribuente; nello specifico, per la definizione degli accertamenti in materia di:

  • Imposte sui redditi e addizionali;

  • contributi previdenziali;

  • ritenute;

  • imposte sostitutive;

  • IRAP;

  • imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE);

  • imposta sul valore delle attività finanziarie all’estero (IVAFE);

  • IVA.

È bene evidenziare che la mancata attivazione del contraddittorio, da parte dell’Ufficio Controlli, non rappresenta un motivo di decadimento della pretesa tributaria vantata dall’erario, ma comporta l’invalidità dell’atto impositivo solo quando, a seguito di impugnazione dinnanzi al Giudice Tributario, il contribuente dimostri, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato (dovrà quindi categoricamente adempiere all’onere della cosiddetta prova di resistenza). Da ciò discende che il contribuente non è obbligato ad accettare l’invito al contraddittorio.

Il Legislatore ha escluso l’obbligo dell’attivazione del contradittorio qualora:

  • sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo; a tal riguardo nella Circolare si evidenzia che il contribuente già beneficia della specifica garanzia prevista dallo Statuto dei diritti del contribuente (art. 12, co. 7 della L. 2000, n. 212) cioè di presentare entro sessanta giorni osservazioni e richieste:

  • l’Ufficio Controlli proceda all’emissione di avvisi di accertamento o di rettifica parziale;

  • l’accertamento riguardi gli studi di settore (art. 10, co. 3-bis, L.egge 1998, n. 146);

  • sia un accertamento induttivi ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto (art. 9-bis, co. 16 del D.L. 2017, n. 50);

  • sia un accertamento sintetico (art. 38, co. 4 del D. P.R. 1973, n. 600, per come reso applicabile dal successivo settimo comma);

  • riguardi una contestazione di fattispecie abusive (art. 10-bis, co. 6 e 7 della L.egge 2000, n. 212);

  • sussista particolare urgenza o il fondato pericolo per la riscossione; nella motivazione dell’atto di accertamento, dovrà essere specificatamente indicate le ragioni che ne giustificano l’urgenza ove per “urgenza” si intende il pericolo derivante da reiterate violazioni, che comportino l’obbligo di denuncia per reati tributari (D. L. 2000, n. 74) e la circostanza imprevedibile e sopravvenuta che impone una stretta tempistica per gli adempimenti; mentre il fondato pericolo per la riscossione viene integrato nel momento in cui sussiste un comprovato timore di perdere la garanzia del credito erariale.

Per completezza di narrativa, il fondato pericolo è ben notto ai Difensori Tributari visto che riguarda sia il carico straordinario (disciplinato dall’art.29 co. 1 let. c) del D.L. 2010, n. 78) che il ruolo straordinario (disciplinato dall’art. 15-bis del D.P.R. 1973, n. 602/).

Obbligo di “motivazione rafforzata”

I motivi difensivi forniti e i documenti prodotti (preferibilmente in una memoria) dal contribuente durante la fase del contraddittorio devono essere pienamente valutati dall’ufficio finanziario che deve assolvere all’onere motivazionale.

Pertanto, l’esito del contraddittorio costituisce parte essenziale della motivazione del futuro avviso di accertamento.

Quindi l’Ufficio Controllo non può limitarsi a valutare gli elementi forniti dal contribuente ma deve argomentare, nella motivazione dell’atto di accertamento, le ragioni del mancato accoglimento della tesi difensiva.

Pertanto si può parlare di un obbligo di motivazione rafforzata dell’avviso di accertamento.

Proroga dei termini e entrata in vigore

Altro punto cardine è la proroga dei termini; il legislatore ha previsto l’applicazione di una proroga automatica di 120 giorni del termine di decadenza per la notifica dell’atto impositivo qualora tra la data di comparizione, indicata nell’invito e quella di decadenza dell’attività di controllo, intercorrono meno di novanta giorni.

Infine l’invito a comparire, al fine dell’instaurazione del contradittorio endoprocedimentale, preclude la possibilità, in capo al contribuente, di usufruire, successivamente, alla notifica dell’avviso di accertamento della procedura deflattiva dell’accertamento con adesione.

Si rileva che l’istituto di dialogo preventivo tra parte pubblica e privata è entrato in vigore il 1° luglio 2020. Nel documento di prassi dell’Agenzia delle Entrate si legge che la data in cui il contribuente ha ricevuto l’invito a comparire può essere anche antecedente al 1° luglio 2020 in quanto gli effetti invalidanti previsti dalla norma si realizzano con riferimento agli atti emessi a partire da tale data.

Quindi è legittimo un avviso di accertamento emesso dal 1° luglio 2020, riferito ad una fattispecie accertativa che ricade nell’ambito di applicazione dell’art. 5-ter, purché preceduto da un invito e/o da un contraddittorio con l’Ufficio regolarmente svolti, anche se in una data antecedente.

Conclusione

Aver previsto nell’ordinamento tributario un dialogo anticipato tra Fisco e Contribuente è indice di civiltà fiscale; un maggiore sforzo poteva essere compiuto dal legislatore al fine di instaurare un contradittorio generalizzato e non limitato. Ciò anche in ossequio a quanto sancito dalla Corte di Giustizia in data 3 luglio 2014, nelle cause riunite C129/13 e C130/13.

Gli Euro Giudici, avevano già affermato l’assoluta necessità per ogni persona di essere ascoltata prima dell’adozione di qualunque decisione che possa incidere in maniera negativa sui suoi interessi.

Altro aspetto poco convincente, riguarda l’esclusione dell’accertamento parziale IVA dal contraddittorio preventivo, poiché tale scelta potrebbe scontrarsi, in giudizio, con il principio sancito dai Giudici di Legittimità in materia di tributi armonizzati.

Con l’auspicio che il nuovo istituto sia una garanzia effettiva e non un semplice formalismo.

(A cura del Dott. Michele Vanadia)


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