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delega fiscale

(di Pietro Pavone)

In un mondo in cui capitali ed imprese non conoscono più frontiere, la fotografia del Fisco sulle tracce del contribuente con l’assedio ai centri off-shore si presenta dai contorni e gli angoli ingialliti dal tempo.

Nuovi scenari di politica criminale impongono oggi al Fisco di decidere le modalità operative con cui limitare i fenomeni di concorrenza fiscale dannosa tra Stati e con cui spingere alla compliance fiscale.

Si fa riferimento a tutti quei fenomeni criminali che sono il risultato di politiche fiscali aggressive da parte di uno Stato: in sostanza, il criminale evasore si esalta nelle zone di incoerenza tra legislazioni, massimizzando gli effetti indesiderati che la politica fiscale di uno Stato produce negli ordinamenti giuridici dei Paesi limitrofi.

Al fine di limitare tali “inconvenienti”, più che limitarsi a seguire la dinamica dei flussi transnazionali di reddito – con il rischio peraltro di perdersi nei labirinti strutturali dei colossi multinazionali – occorrerebbe che il Fisco ponga maggiore attenzione  all’analisi delle tax driven operations (operazioni fiscali pianificate) elaborate dai contribuenti, in modo da comprendere preliminarmente verso quale Paese sono diretti gli imponibili.

L’auspicata analisi preventiva non è di poco conto se si pensa alla distinzione tra regimi fiscali preferenziali (potenzialmente non ostili a politiche fiscali concertate) e paradisi fiscali in senso proprio (altamente poco propensi a cooperare).

La spiegazione del differente atteggiamento potenziale è alquanto intuitiva: i paesi con regimi fiscali preferenziali (i cui sistemi fiscali si basano su di una serie di norme agevolative) creano effetti indesiderati nei paesi limitrofi e – allo stesso tempo – subiscono gli effetti negativi di altre legislazioni, dunque vivono – paradossalmente – lo stesso problema che creano. I paesi catalogabili come paradisi fiscali, invece, dove l’imposizione fiscale sui redditi di fatto non esiste, non essendo esposti alla concorrenza fiscale dannosa di altri Stati, saranno con molta probabilità poco propensi a rendersi partecipi ad azioni concertate di politica fiscale internazionale.

Dal momento che le imprese in possesso di know-how in materia di pianificazione fiscale sono normalmente le grandi multinazionali, è corretto – come di fatto risulta stia avvenendo – che lo sforzo accertativo del Fisco si focalizzi sulle imprese di maggiori dimensioni.

Il legislatore italiano – in ossequio alle raccomandazioni OCSE e sull’onda di quanto già realizzatosi in altri Paesi – sta muovendo verso forme di cosiddetta “cooperazione rafforzata” con i contribuenti di maggiori dimensioni che si doteranno di un “sistema aziendale strutturato di gestione e di controllo del rischio fiscale” (Tax Control Framework).

Sembrerebbe, in sostanza, che la strategia scelta dal legislatore sia quella di rafforzare la riconosciuta centralità degli strumenti di corporate governance nella mitigazione dei rischi fiscali.

La Delega Fiscale di cui si discorre, però, nel prevedere l’inclusione dell’area tax all’interno dei sistemi di risk management, non prende in considerazione che in molti casi i contribuenti hanno già in essere un Tax Control Framework . Sembrerebbe, dunque, che l’accelerazione e l’enfasi imposte dalla Legge Delega sul tema del rischio fiscale suggeriscano, più precisamente, una verifica del grado di maturità del proprio sistema di gestione e controllo del rischio fiscale.

In attesa che gli operatori si cimentino nella complessa analisi della propria situazione di rischio, che comporterà uno sforzo organizzativo non trascurabile, ciò che preme qui evidenziare è il fatto che si dovrà chiaramente individuare nelle società la funzione che a carattere permanente e con continuità sarà incaricata della gestione e del controllo del rischio fiscale.

Come in questi giorni sottolineato da diversi quotidiani nazionali, problemi applicativi si pongono con riferimento a quei soggetti che – operando in particolari settori quali ad esempio quello finanziario – hanno già dovuto implementare procedure e sistemi in grado di presidiare il rischio di conformità alle norme (nell’ambito delle quali rientrano anche le norme di natura fiscale) e per i quali la legge ha individuato nel compliance officer, il soggetto responsabile.

Al riguardo Banca d’Italia nel documento per la consultazione contenente lo schema delle disposizioni di vigilanza in materia di controlli interni ha operato una sorta di “fuga in avanti” rispetto al decreto delegato ed ha posto sotto il compliance officerla verifica della conformità dell’attività aziendale alle normative di natura fiscale al fine di evitare di incorrere in violazioni o elusioni di tale normativa ovvero in situazioni di abuso del diritto, che possono determinare ripercussioni significative in termini di rischi operativi e di reputazione e conseguenti danni patrimoniali”.

Si tratta di capire ora se il legislatore opterà per l’istituzione di una figura specifica, magari prescelta nell’ambito della funzione fiscale.

Quale che sia la scelta è certo che il soggetto responsabile – in quanto operante nel quadro del complessivo sistema dei controlli interni – dovrà dialogare costantemente con le altre funzioni di controllo, così da mettere in moto un efficace flusso informativo endosocietario.

Inoltre, al fine di garantire un’efficace applicazione delle norma che sarà definita, è evidente che occorrerà anche disciplinare puntualmente i criteri e le modalità di valutazione sull’idoneità dei sistemi a presidio del rischio fiscale. In tal senso non è da escludersi la collaborazione con i soggetti incaricati del controllo contabile, ovvero del collegio sindacale.

Il Fisco, insomma, sembra aver preso finalmente coscienza del fatto che se è vero che alcuni fattori possono accentuare la necessità di esercitare l’azione penale, è altrettanto vero che altri, talvolta, possono indicare che sarebbe preferibile intraprendere un diverso corso d’azione: i secondi saranno tanto maggiori rispetto ai primi quanto più efficace sarà stata l’azione di prevenzione basata sull’analisi del rischio fiscale (tax risk approach).

Si noti, a tale proposito, che anche l’OCSE, nel 2010, aveva chiaramente affermato come “una delle lezioni più importanti della recente crisi è stato il fallimento della gestione dei rischi di un buon numero di società finanziarie e non finanziarie. Troppo spesso l’attenzione sembra essere stata concentrata sui controlli interni finalizzati alla rendicontazione finanziaria; così facendo la gestione dei rischi è distaccata dalla predisposizione delle strategie aziendali e dalla loro attuazione”.

Peraltro la recente cronaca economico-finanziaria ci ha reso spettatori del crollo di diverse società, sepolte dai duri interventi punitivi del Fisco; imprese che, spesso anche non dolosamente, hanno dovuto pagare il prezzo della sfrontatezza e/o leggerezza con cui si sono affacciate sui mercati esteri, ricorrendo poi ai ripari con linee difensive d’emergenza senza aver – a tempo debito – considerato quali potessero essere le tesi dell’accusa.

Se la storia insegna, nella nuova visione del rapporto Fisco – contribuente, appare dunque condivisibile la scelta di intervenire agendo in pancia alle società sui sistemi di controllo interno del rischio.

(di Claudio Melillo)

Negli ultimi anni lo scenario riguardante l’azione di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale posta in essere in ambito internazionale dalle Autorità fiscali dei vari Paesi si è evoluto sensibilmente. Grazie all’impulso degli organismi internazionali e, in particolare, dell’OCSE, è emersa una sana e lucida consapevolezza – a lungo sottovalutata dai singoli Stati – del dilagare di una pericolosa distorsione comportamentale che, se in passato, poteva riguardare teoricamente solo alcune organizzazioni multinazionali di rilevante dimensione oggi può essere ricondotta anche a quei contribuenti piccoli e medi che si rivolgono ai mercati esteri mediante operazioni di delocalizzazione complesse e forme di pianificazione fiscale particolarmente aggressive. È il caso di quei soggetti – siano essi persone fisiche che imprese – che, pur essendo inseriti nel tessuto economico e produttivo nazionale, elaborano fantasiose strategie di riorganizzazione su base transfrontaliera o transnazionale, apparentemente giustificate da ragioni economiche, ma in realtà finalizzate a sfruttare vantaggi fiscali talvolta assai significativi, a danno dell’Erario nazionale oltre che dei loro competitors. Si tratta di un fenomeno che prende le mosse evidentemente dal generale e irrefrenabile desiderio di ottenere un risparmio fiscale con metodi più o meno leciti ma che assai frequentemente sfocia in comportamenti patologici di tipo “criminale” e, dunque, punibili sotto il profilo penale, come testimoniano i dati raccolti ogni anno dalla Guardia di Finanza e dell’Agenzia delle Entrate. Tali comportamenti sono ormai oggetto di attenzione e analisi da parte di tutti gli organi istituzionali preposti alla tutela delle entrate erariali; inoltre, la loro dimensione è tale da giustificarne l’inclusione tra i fenomeni criminali veri e propri. È il caso di molti Stati, tra cui l’Italia, ove esiste una specifica disciplina (D.Lgs. n. 74/2000) che prevede sanzioni di natura penale a fronte di talune condotte ben definite. Considerata la particolare rilevanza del danno prodotto da siffatti comportamenti in termini di base erosion and profit shifting (per usare un’espressione utilizzata dall’OCSE) e sussistendo la reale necessità di arginare gli effetti devastanti dell’evasione e dell’elusione fiscale internazionale è opportuno avviare progetti di ricerca e studio – magari in seno alle università – in materia di “criminologia e criminalistica tributaria nazionale e internazionale”. È giunto cioè il momento di trattare con un approccio scientifico i fenomeni di devianza sociale che portano l’individuo a compiere attività che configurano, a determinate condizioni, illeciti tributari di natura penale. In tal senso si può definire la “criminologia e criminalistica tributaria”, come quel settore delle scienze criminologiche rivolte tipicamente allo studio delle principali tematiche di diritto e procedura penale che interagiscono con il diritto tributario e con la tecnica della verifica fiscale. L’obiettivo è quello di descrivere e ed analizzare scientificamente gli aspetti criminologici legati ai fenomeni dell’evasione fiscale (nazionale e internazionale), ponendo particolare attenzione agli effettivi contributi, in termini di prevenzione, che tale disciplina può fornire oggi all’interno del nostro sistema giudiziario e penal-tributario. Per ottenere un approccio efficace al problema occorre evidentemente essere esperti del settore e possedere una formazione interdisciplinare che spazia dalle nozioni economico-giuridiche di base alle competenze specialistiche di criminologia, criminalistica, diritto penale, procedura penale, psicologia, sociologia economica e così via. Questo consente agli operatori di agire al meglio e con cognizione di causa nel complesso contesto degli illeciti tributari aventi rilevanza penale, nell’ambito del quale, a determinate condizioni, i principi propri della “criminologia” trovano concreta applicazione.

L’Italia è dotata di potenzialità enormi sotto questo profilo in quanto le professionalità e le competenze sopra descritte già esistono. La Guardia di Finanza ne è un esempio concreto in quanto, oltre ad essere un Corpo militare, è anche un importante organo di polizia tributaria e giudiziaria, preposto ad operare nel settore tributario a tutto campo, anche quando le condotte dei contribuenti sfociano in comportamenti patologici aventi rilievo penale.

Nell’ambito del contrasto all’evasione e all’elusione fiscale internazionale, l’Amministrazione finanziaria italiana, come è noto, definisce ogni anno gli obiettivi principali della sua azione, fissando le linee guida da seguire nell’attività di verifica fiscale. Negli ultimi anni, l’attenzione del Fisco italiano si è spostata in maniera evidente sulle operazioni a carattere transfrontaliero e transnazionale, in quanto ritenute a maggior rischio dal punto di vista fiscale. Questo differente orientamento rispetto al passato è stato indotto dal dibattito avviato dagli organismi internazionali e comunitari che si occupano, tra l’altro, di questioni tributarie.

Così, ad esempio, in occasione dell’incontro del G20, svoltosi a Mosca il 19 e il 20 luglio 2013, l’OCSE ha presentato il cosiddetto Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), un ambizioso e lungimirante progetto di contrasto dell’evasione fiscale internazionale, condiviso da numerosi Paesi, tra cui Regno Unito, Stati Uniti, Germania, Francia e Italia che si è reso necessario per la crescente consapevolezza, da parte dei singoli Stati, che l’erosione della base imponibile e lo spostamento dei profitti, trovano la loro ragion d’essere nelle asimmetrie esistenti tra i vari sistemi tributari, generando quei fenomeni di “doppia non imposizione” che consentono a taluni soggetti di ottenere indebiti vantaggi fiscali, talvolta, attraverso condotte punibili con sanzioni di natura penale.

In questo contesto, assume particolare importanza la cooperazione internazionale tra diverse Autorità fiscali per lo scambio di informazioni o per lo svolgimento di verifiche simultanee. A titolo esemplificativo (e non esaustivo) è importante segnalare il recente accordo denominato Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), adottato dall’Italia e da altri Paesi per favorire, in base al principio di reciprocità, lo scambio automatico di informazioni bilaterale finalizzato a favorire la tax compliance a livello internazionale e l’applicazione di una legislazione condivisa.

In Italia, sotto il profilo operativo assume notevole rilevanza anche e soprattutto l’attività investigativa e repressiva della Guardia di Finanza. In particolare, il “Nucleo Speciale Entrate” del Corpo ha messo a punto un’azione di contrasto all’evasione fiscale internazionale denominata “Planet“, che mira a colpire diverse forme di evasione perpetrate attraverso articolate e, talvolta, complesse e artificiose strutture societarie.

Il progetto “Planet”, attualmente in corso, si pone l’obiettivo di sviluppare una efficace lotta a fenomeni quali:

  • la sottrazione di redditi imponibili al regime fiscale nazionale, attraverso la cosiddetta esterovestizione societaria e le residenze fiscali fittizie delle persone fisiche;
  • le stabili organizzazioni “occulte”, materiale e personale;
  • il ricorso ai paradisi fiscali per erodere materia imponibile che, altrimenti, sarebbe tassata in Italia;
  • l’uso e l’abuso delle agevolazioni previste dalle direttive comunitarie “madre figlia” e “interessi e canoni” e dalle convenzioni contro le doppie imposizioni (i.e., treaty shopping);
  • la delocalizzazione dei redditi in Paesi a ridotta fiscalità, attraverso società controllate e/o collegate (i.e., Controlled Foreign Companies);
  • l’utilizzo distorto dei trust;
  • il trasferimento di utili tra società ubicate in Paesi diversi e appartenenti al medesimo gruppo, attraverso politiche aggressive di transfer pricing.

Il progetto “Planet” è di particolare attualità non solo perchè riguarda tematiche prioritarie nelle politiche fissate dal Ministro dell’Economia e delle finanze nell’atto di indirizzo del 2013 ma soprattutto perché, in un momento caratterizzato da una grave congiuntura economica come quella attuale, non risulta agevole distinguere i soggetti che, legittimamente, attuano politiche virtuose di tax governance da quelli che invece intraprendono strategie speculative di aggressive tax planning a danno dello Stato e dei loro competitors.

I fenomeni sopra elencati sono estremamente insidiosi in quanto non emergono evidentemente ad una prima verifica della documentazione contabile. Ciò impone ai verificatori di andare oltre le apparenze, interpretando gli indizi ed effettuando numerosi riscontri. Ne consegue la necessità per le imprese più esposte al rischio di controllo – vale a dire quelle che operano con l’estero (o che intendano farlo) – di adottare idonee politiche di tax governance e di tax risk management, dotandosi strumenti di gestione e controllo del rischio fiscale (es., tax control framework) idonei a garantire la tax compliance, vale a dire il pieno rispetto delle norme fiscali.

La questione non è di poco conto se si pensa che le verifiche fiscali in materia di esterovestizione, o di transfer pricing, tanto per fare esempi concreti, conducono spesso a rettifiche significative del reddito dichiarato, tali da far assumere alla condotta sottostante una rilevanza penale. Ciò, naturalmente, non implica in senso assoluto che tutte le imprese che subiscono una rettifica significativa del reddito in ragione – per esempio – di una presunta esterovestizione abbiano effettivamente evaso le imposte, poiché, data la complessità della disciplina fiscale dei rapporti internazionali, può ben accadere che talvolta vengano adottate, sia da una parte che dall’altra, decisioni fuorvianti in ragione della notevole discrezionalità cui si prestano le valutazioni relative ai predetti temi. Risulta, tuttavia, indubbio che il profilo penalistico e criminologico insorge quando il contribuente ha la possibilità, grazie politiche di pianificazione fiscale aggressiva, di ottenere grandi vantaggi in termini di abbattimento di imposte. Appare altresì evidente come per un contribuente spregiudicato che non teme la responsabilità penale sia molto più facile ricorrere a soluzioni sofisticate che producano effetti in diverse giurisdizioni, piuttosto che agire mediante i tradizionali artifici evasivi (ben noti al Fisco) che non garantiscono vantaggi rilevanti e che possono essere agevolmente individuati dai verificatori.

Anche in questo caso, la “criminologia tributaria” potrebbe fornire risposte utili a spiegare, in termini scientifici, i meccanismi che inducono il contribuente a porre in essere taluni comportamenti contra legem aventi rilevanza penale. Ciò consentirebbe, altresì, di programmare ogni anno una più efficace azione di contrasto dell’evasione fiscale internazionale, a beneficio degli esperti della Guardia di Finanza che operano nell’ambito del progetto “Planet” e dei futuri progetti antievasione. Risulta, infatti, fondamentale per gli operatori del Fisco avere a disposizione adeguati strumenti teorici ed applicativi per operare nell’ambito criminologico e criminalistico tributario, sulla scorta di tecniche investigative aggiornate e adeguate competenze nelle metodiche riguardanti la sicurezza e la prevenzione degli illeciti tributari di natura penale, anche in ragione del fatto che, ormai, i fenomeni dell’evasione e dell’elusione fiscale non sono più limitati ai rapporti interni ad un singolo Stato ma travalicano i confini nazionali e si intersecano con una complessa articolazione di flussi di difficile individuazione.

Il progetto “Planet” è la prova di come l’Amministrazione finanziaria sia in grado di calibrare efficacemente l’azione investigativa e repressiva in base ad un’attenta analisi del livello di rischio fiscale attribuibile a ciascuna categoria di contribuenti e ai diversi comportamenti posti in essere da questi ultimi. Di conseguenza, considerate le fattispecie evasive ed elusive più diffuse, è ragionevole pensare che i rapporti con l’estero saranno sempre più oggetto di interesse in sede di verifica fiscale. In questo contesto, alla luce della profonda crisi che attanaglia le imprese italiane, è opportuno, da un lato, che i contribuenti pongano in essere politiche trasparenti di tax governance basate su adeguati modelli di tax compliance e, dall’altro, che il Fisco adotti un atteggiamento equilibrato, basato sull’analisi preventiva del rischio fiscale, in modo da operare preliminarmente una netta distinzione tra le diverse categorie di soggetti passivi d’imposta: gli onesti, gli evasori e i criminali.

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Con il presente articolo, prende il via un ambizioso progetto di ricerca del Centro Studi di Economia e Diritto – Ce.S.E.D. sul tema della “Criminologia Tributaria“, coordinato e diretto dal sottoscritto, che troverà spazio nell’omonima Rubrica di questa Rivista, oltre che su un sito dedicato (www.criminologiatributaria.it), e sarà oggetto di riflessione e studio sia in ambito nazionale che internazionale.

Sono ammessi a partecipare al progetto, previa selezione per titoli e colloquio:

  • Docenti, ricercatori, dottori di ricerca e laureati;
  • Dipendenti della Guardia di Finanza.

La richiesta di partecipazione può essere redatta su carta libera e trasmessa a mezzo posta elettronica, all’indirizzo:

ricerca@economiaediritto.it.

 

Claudio Melillo

Direttore Scientifico del Ce.S.E.D.

Coordinatore del progetto di ricerca sulla “Criminologia Tributaria

cmelillo@economiaediritto.it

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