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(di Livia Cherubino)
PARTE SECONDA
CRESCITA ECONOMICA E REDISTRIBUZIONE DEI REDDITI: LE DUE FACCE DI UNA STESSA MEDAGLIA
2.1. Redistribuzione
Il riflesso delle politiche economiche sui redditi delle famiglie è di fondamentale importanza, soprattutto se si considera che esiste un forte legame tra reddito e consumo. Diverse evidenze dimostrano come il livello di consumo e il livello di reddito siano collegati (14) per questa ragione, quando siano carenti i dati sui redditi, il livello di consumi è adottato come parametro per la misurazione del benessere della popolazione. L’ipotesi è, quindi, che a un aumento dei soggetti percettori di reddito corrisponda un aumento dei consumi, ma non viceversa: fondamentale per la ripresa economica è, dunque, il fattore redistribuzione, più che l’abbassamento dei prezzi, tenendo in considerazione che non si può certo affermare il contrario, ossia, che a un aumento dei consumi (determinato dalla riduzione dei prezzi) corrisponda certamente un aumento dei redditi.
Liberalizzare efficacemente, però, comporta una dolorosa “rivoluzione sociale”, perché il rimescolamento dev’essere attuato attraverso politiche che mirino a far scendere -nella gerarchia delle retribuzioni- coloro che beneficiano di rendite e far salire i detentori di un livello maggiore di competenze che meglio possano contribuire alla produttività del Paese (15), il che comporta una migliore redistribuzione del reddito, ma non a “costo zero”, che il momento storico pare imporre, poiché lo stesso benessere sociale sembra richiedere di “andare contro le corporazioni e i gruppi di interessi particolari, per favorire gli interessi di tutti”(16).
La relazione tra crescita economica e distribuzione del reddito è, tuttavia, molto complessa. A livello teorico, la relazione della c.d. “U rovesciata” proposta da Kuznets, pubblicata intorno alla metà degli anni Cinquanta del Novecento, così come il modello dualistico prospettato da Lewis, concordano nell’affermare che la crescita economica porta a un aumento iniziale della disuguaglianza e che la distribuzione dei redditi si riequilibra solo in un successivo momento. Tali modelli economici, tuttavia, non tengono in considerazione gli effetti negativi che, a monte degli interventi, una disuguaglianza elevata può determinare sulla crescita economica di un Paese: diversi modelli (17) hanno difatti provato che alti livelli di disequilibrio nella distribuzione dei redditi all’interno della società provocano una crescita economica più lenta, che sarebbe, per contro, accelerata da una maggiore equità di partenza (18). D’altronde, se un Paese cresce partendo da una situazione di grande disuguaglianza, la porzione di crescita di cui i poveri andrebbero a godere sarebbe, in ogni modo, limitata (19).
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(di Pietro Pavone)
Non c’è pace per gli studi di settore.
Da sempre lo strumento di accertamento più tormentato tra quelli a disposizione del Fisco e più volte al centro di una vera e propria rivolta sociale che ne ha esaltato il mito più che coglierne la realtà, gli studi di settore tornano a far parlare di sé.
Sull’onda della generale strategia dell’Amministrazione Finanziaria di concentrare gli sforzi sulla “grande evasione”, soprattutto mediante verifiche “mirate”, è notizia degli ultimi giorni quella della volontà di fare degli studi settore “un mezzo più di selezione dei soggetti da controllare che la leva per controlli diretti”[1].
Un cambio di veste, dunque, che si colloca in un progetto di più ampio respiro e che probabilmente si è reso necessario anche dato il sostanziale fallimento degli studi come in origine concepiti. Il particolare strumento accertativo è stato infatti oggetto di innumerevoli interventi giurisprudenziali nonché di circolari emanate dall’Amministrazione Finanziaria, volti a rendere il risultato statistico sempre più rispondente alla realtà economica esaminata: chiarimenti, delucidazioni e correzioni “in corso” mai davvero efficaci che hanno fatto degli studi di settore una sorta di “potenzialità inespressa” all’italiana.
In realtà, la lista degli accertamenti presuntivi sperimentati nel nostro paese negli ultimi trent’anni è ampia (Visentini-ter, coefficienti di congruità, coefficienti presuntivi, minimum tax, parametri economici, studi di settore, concordato preventivo di massa, pianificazione fiscale concordata): si tratta di una particolare filosofia fiscale che – nel caso degli studi di settore – si basa sul c.d. reddito “normale”, concetto distante anni luce da quel reddito “effettivo” che per anni la legislazione fiscale del nostro paese ha cercato di catturare.
La vexata quaestio della “normalità” del reddito è stata la causa principale dell’instabilità normativa degli studi: in sostanza, si è cercato di creare un “modello virtuale di contribuente” da raffrontare anno per anno con il contribuente “reale”; una vera e propria “invenzione tributaria” da adeguare al singolo caso concreto, per renderla veramente efficace.
Non pare azzardato sostenere che sia stata proprio la traduzione pratica della citata necessità di adeguamento al singolo caso concreto il vero “tallone d’Achille” degli studi di settore: in altri termini, ogni qualvolta si rilevi uno scostamento del reddito prodotto dal contribuente con quello ritenuto “normale” tale per cui il contribuente venga etichettato come “non congruo”, lo spettro del contenzioso tributario si fa particolarmente ampio.
Infatti, è ormai pacifico che la “non congruità” da sola non basta ma occorre che sia debitamente supportata con ulteriori prove riferite specificatamente all’attività attenzionata, non essendo sufficienti elementi solo genericamente riferibili al contribuente (quali gli standards sviluppati da GeRiCo).
In altre parole, l’astrattezza dell’elaborazione derivante dagli strumenti “standardizzati” (quali sono appunto gli studi di settore) necessita di essere verificata e il ponte tra gli uffici dell’Amministrazione Finanziaria e il contribuente è rappresentato dal contraddittorio[2] con quest’ultimo.Il contraddittorio, previsto espressamente dall’art. 10, comma 3-bis, L. 8.5.1998, n. 146, rappresenta quindi lo strumento con cui adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente, il risultato stimato dallo studio di settore.
Privo dell’elemento essenziale del contraddittorio con il contribuente, lo studio di settore è uno strumento di accertamento monco ed impotente con il rischio che il reddito “normale” resti tale sempre e solamente per il Fisco.
Dato questo scenario, in alcuni casi si è assistito al libero sfogo della fantasia dei contribuenti in tema di cause giustificative da poter esperire in contraddittorio per “eludere” GeRiCo, cioè per dimostrare la non adattabilità dello studio alle specifiche condizioni di esercizio e alle caratteristiche della propria attività. Assai frequenti sono soprattutto i casi di situazioni contingenti “soggettive” attribuibili tanto al soggetto dell’imprenditore o del professionista, quanto alla struttura imprenditoriale o professionale.
Giova, altresì, sottolineare che il contraddittorio non è sufficiente che sia semplicemente garantito ma la motivazione dell’atto di accertamento deve essere integrata con le ragioni sollevate dall’Ufficio, in sede di contraddittorio, in risposta alle eventuali contestazioni ed osservazioni sollevate dal contribuente, giacché “è illegittimo l’accertamento basato sul mero scostamento dei dati dichiarati dal contribuente, rispetto a quelli relativi alla media del settore, senza che l’Amministrazione Finanziaria dia spiegazioni del mancato accoglimento delle giustificazioni portate dal contribuente in sede di contradditorio”. Questo è quanto sostenuto dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 9712 del 6 maggio 2014.
Come detto, la storia degli studi di settori è una storia travagliata: dapprima la Corte di Cassazione ha riconosciuto che “gli scostamenti devono essere integrati da altri elementi e da una robusta dose di contraddittorio fra uffici e contribuenti”, successivamente alcuni correttivi hanno tenuto conto dell’impatto della crisi sui ricavi. La conseguente perdita di efficacia dello strumento accertativo è stata inevitabile.
Oggi, gli studi di settore si “reinventano” e la rinnovata finalità degli stessi si collega al piano antievasione del Governo dove si parla esplicitamente della necessità di elaborare “con prevedibili effetti già per l’annualità di imposta 2014, nuovi indicatori di coerenza economica e di normalità economica”.
La nuova dimensione degli studi di settore ben si inserisce nel solco di studi rappresentato dal progetto di ricerca sul tema della “Criminologia e Criminalistica Tributaria”, cui si è più volte fatto cenno nei precedenti Numeri della presente Rubrica di ECONOMIAeDIRITTO.
Non è un caso che un limite agli studi di settore (come concepiti fino ad oggi) sia stato da molti riscontrato nella loro innata tendenza a colpire quasi esclusivamente l’evasione marginale degli operatori di più piccole dimensioni[3]. La mutata filosofia sottesa allo strumento accertativo in parola potrebbe essere l’occasione per codificare i comportamenti evasivi delle grandi imprese, nella convinzione di fare della migliore selezione dei contribuenti più a rischio il vero vantaggio competitivo della moderna lotta ai fenomeni – anche internazionali – di base erosion.
Anche il clima politico sembra essere quello giusto: “la delega fiscale è una grande occasione per tutti. Lo è proprio perché tutti sanno quanto complesso e deteriorato sia il sistema fiscale italiano.
L’occasione, però, non va solo riconosciuta e apprezzata. Va sfruttata in tutti i modi per ricostruire una realtà di minore conflittualità e di maggiore collaborazione tra Fisco e contribuente (…)”[4].
Gli opachi intrecci internazionali dei grandi gruppi societari che creano, spostano e “puliscono” capitali di matrice criminale possono essere fermati – rinunciando finalmente a rincorrerli – sviluppando ab origine una cultura dell’analisi del rischio.
In tema di risk management si sottolinea che informazioni relative ad incongruenze legate agli studi di settore vengono di norma già utilizzate dai singoli Reparti territoriali della Guardia di Finanza quali fonti di innesco nella programmazione annuale dell’attività di verifica e controllo, nell’ambito dell’ordinaria attività di contrasto all’evasione parziale, benché, in tali casi, venga di norma istruita un’azione ispettiva, anche di carattere indiretto-presuntivo, fondata su altre metodologie, corrispondenti a quelle generalmente adottate nei riguardi di tutte le imprese di minori dimensioni e dei lavoratori autonomi.
Una sorta di anticipazione, in piccolo, del nuovo modo di concepire gli studi di settore.
Note
[1] Così Il Sole24Ore n. 218 del 10 agosto 2014.
[2] Per la Suprema Corte gli studi di settore, pur costituendo uno strumento più raffinato dei parametri, in quanto la loro elaborazione prevede peraltro una diretta collaborazione delle categorie interessate, rimangono comunque il frutto di elaborazioni statistiche, di natura probabilistica che, per quanto seriamente approssimate, sono inquadrabili nell’ambito delle “presunzioni semplici”. Più in dettaglio, i Supremi Giudici hanno affermato il seguente principio: “La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (…)”.
[3] L’art. 10, co. 4, L. 146/1998 stabilisce che sono esclusi dall’applicazione degli studi di settore i soggetti che dichiarano ricavi/compensi superiori a 5.164.569 euro.
[4] Il Sole24Ore n. 218 del 10 agosto 2014.
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(a cura della Redazione)
I più nostalgici ricorderanno i tempi in cui ricerca di imponibili fiscali e repressione penale erano ritenute attività incompatibili e assolutamente non comunicanti, indifferenti l’una all’altra.
Negli ultimi anni, questi due mondi – fisco e criminalità – sembrano intrecciarsi e vivere di reciproche connessioni.
Oggi è opinione comune che pretesa fiscale e attività criminale non costituiscano più universi a sé stanti, ma generino, al contrario, una serie di causa-effetto, la cui analisi appare decisiva per le sorti della lotta ai fenomeni di base erosion.
In effetti l’evasione è una scommessa, dove la posta in palio è la ricchezza non versata al Fisco.
Il rischio, insito in ogni condotta evasiva, è quello di un controllo da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Per anni si è creduto che l’evasione potesse essere ridimensionata semplicemente incrementando il numero di controlli e di verifiche fiscali, in modo da aumentare il tasso di rischio che il criminale evasore si trova a fronteggiare.
In sostanza, più che combattere l’evasione si è scelto, più o meno consapevolmente, di scoraggiarla.
Peccato, però, che il caso italiano sembra negare questa relazione inversa “più controlli, meno evasione”.
Si impone – come più volte sottolineato nella presente Rubrica di ECONOMIAeDIRITTO – la necessità di un approccio assolutamente diverso al problema, in grado di analizzarlo da diverse prospettive e che porti ad elaborare strumenti di contrasto realmente efficaci.
Due quindi le metodologie di ricerca che devono guidare l’azione del criminologo tributario.
La prima consiste nell’analisi statistico-sociologica, con il fine di spiegare e interpretare lo sviluppo delle tendenze evasive. La seconda si propone di analizzare le cause individuali delle condotte di evasione, attraverso lo studio delle singole fattispecie di erosione dell’imponibile con particolare riguardo alle cause, interne all’azienda o di contesto, che hanno reso preferibile la particolare scelta evasiva.
Esiste, in effetti, un’inclinazione evasiva tout court (quando il potenziale evasore è mosso da un generale desiderio di sottrarsi, in tutto o in parte, al pagamento delle imposte dovute) ed una particolare predisposizione a talune condotte evasive piuttosto che ad altre (in questo senso la correlazione esistente tra struttura di una multinazionale e meccanismo evasivo posto in essere è un fatto, degno di approfondimento).
Insomma, siamo davvero ancora convinti che l’evasione sia solamente un problema di carattere fiscale?
Alcune contraddizioni sono alla base del nostro ordinamento: ad esempio, se è vero che il bilancio civilistico debba rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale, finanziaria e reddituale della società, non si comprende perché il reddito imponibile debba discostarsi, talora anche considerevolmente, dall’utile civilistico. Sarebbe forse auspicabile che il legislatore fiscale si basasse in futuro maggiormente sui dati provenienti dal bilancio come da codice civile.
Ma anche lo stravolgere i principi cardini del nostro sistema potrebbe rivelarsi riduttivo se non si fa dello studio dettagliato delle fenomenologie evasive ed elusive il punto di partenza di una concreta lotta ai fenomeni di base erosion.
Studiare le condotte del criminale evasore deve significare, innanzitutto, analizzarne tendenze e prospettive d’azione per individuare criticità negli attuali strumenti di contrasto e spazi di manovra per improntarne di nuovi. Data la rilevanza internazionale dei fenomeni da osservare, la ricerca si impone sotto tre profili: nazionale, sovranazionale e comparato.
Le nuove tendenze evasive ci consegnano scenari in cui delle persone fisiche si associano tra loro allo scopo di commettere delitti di frode fiscale, utilizzando le strutture societarie di una multinazionale per l’attuazione del disegno criminoso, nelle cui fasi esecutive anche il soggetto formalmente privo di cariche sociali può svolgere un ruolo attivo quale amministratore di fatto, assistendo e collaborando nella costruzione di operazioni di base erosion.
La moderna evasione fiscale internazionale trascende sempre più dalle formali investiture societarie, vivendo piuttosto di solide relazioni esterne di non facile ricostruzione investigativa.
Spesso i soggetti aderenti al disegno evasivo si ripartiscono i ruoli secondo uno schema costruito con precisi vincoli, rafforzati da legami familiari o da una consuetudine di rapporti lavorativi e di affari prolungati nel tempo.
Si badi che l’insieme dei potenziali tax payers può essere immaginato come un dato stabile solo per quanto attiene agli individui; lo stesso non si può affermare per le imprese che nascono e possono dissolversi o cambiare assetto ed organizzazione in breve tempo, il che complica l’osservabilità dei fenomeni evasivi o elusivi.
Sempre in tema di tendenze evasive, giova rappresentare che le violazioni tributarie di rilevanza penale, ad oggi, si pongono in essere soprattutto agendo sui prezzi di trasferimento tra società di un gruppo e localizzando in territorio estero entità giuridiche operanti in Italia, sotto forma di soggetti interposti o di società cd. esterovestite, al solo fine di beneficiare di un trattamento fiscale di favore e di evadere, quindi, le imposte in Italia.
Non sono infrequenti , con riguardo a tale ultima modalità di sottrazione di materia imponibile, casi di ricostruzione di fatti di frode fiscale da parte della Guardia di Finanza con l’avvalersi di poteri e strumenti di polizia giudiziaria, rimanendo invece prerogativa dell’attività di verifica fiscale il citato fenomeno del transfer pricing.
Legare determinate caratteristiche del soggetto (potenziale criminale evasore) osservato alle singole modalità di sottrazione di materia imponibile potrebbe divenire la mossa decisiva del Fisco: in altri termini, ipotizzare e dimostrare delle correlazioni tra determinati fattori e determinate fattispecie evasive o elusive.
Gli assetti organizzativi di cui una società può dotarsi sono molteplici: diverso sarà il tasso di rischio di frodi fiscali da associare a ciascuna scelta organizzativa.
Si pensi al reticolo di controlli interni che esiste in un’impresa media: consiglio di amministrazione, comitato controllo e rischi, amministratore o amministratori incaricato/i di sovrintendere al sistema di controllo interno, funzione di internal audit, collegio sindacale ecc. E’ abbastanza plausibile ritenere che maggiore sarà il flusso informativo generato tra i vari organi, minore sarà la propensione a condotte evasive; maggiore sarà il grado di aderenza a codici di autodisciplina e a forme riconosciute di best practice aziendale, più basso sarà il tasso di rischio di evasione; una relazione sembrerebbe ricavabile anche considerando il grado di sviluppo della funzione di fraud audit aziendale, e così via.
L’analisi delle politiche di corporate governance porterebbe ad elaborare nuovi modelli capaci di descrivere in che modo le scelte di organizzazione interna delle imprese incidono sulle scelte di evasione o elusione fiscale.
Peraltro, le reciproche interconnessioni tra i due mondi di cui si è detto in apertura, quello della pretesa fiscale e quello dell’attività criminale, è bene che vadano considerate anche sotto il profilo della repressione dei fenomeni di criminalità tributaria: occorrerebbe cioè implementare le connessioni tra strumenti di repressione di attività criminali (ad esempio, l’antiriciclaggio) e la ricostruzione di imponibili fiscalmente rilevanti.
Una cosa appare sicura: il problema non è più rappresentato dalle politiche fiscali che una società può adottare, ma dagli effetti di genetica criminale di tali politiche.
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di Serena Galeazzi
Con le circolari n. 31/E del 2 agosto 2012 e 35/E del 20 settembre 2012, l’Agenzia delle Entrate ha preso posizione circa un tema particolarmente sentito dai contribuenti: la deduzione di componenti negativi di reddito in violazione del principio di competenza ex art. 109, commi 1 e 2 del TUIR. Violazione che si caratterizza, semplicemente, per la non corretta partecipazione dell’onere, esistente ed accertato, alla quantificazione del reddito di un determinato periodo d’imposta.
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di Serena Galeazzi
L’accertamento induttivo del reddito delle persone fisiche si basa sul concetto che dal possesso di determinati beni si possa desumere un indice della capacità di spesa del soggetto che, tramite un meccanismo di calcolo (alquanto discusso), si trasforma nella quantificazione di redditi adeguati rispetto alla spesa sostenuta (tanto per l’acquisto quanto per il mantenimento dei beni).
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