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(di Debora Mirarchi)

  1. Premessa

Istituiti al fine di evitare disparità di trattamento fra beni comunitari e beni extracomunitari, i depositi IVA sono luoghi fisici all’interno dei quali sono introdotte le merci oggetto di scambio e, al contempo, agevolazioni fiscali che consentono il differimento del pagamento dell’IVA all’atto di estrazione dei beni per l’immissione in consumo degli stessi nel territorio dello Stato.

La norma di riferimento del regime agevolativo in parola è contenuta all’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993 che al primo comma prevede che “sono istituiti, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, speciali depositi fiscali, in prosieguo denominati “depositi IVA”, per la custodia di beni nazionali e comunitari che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi medesimi […] Sono altresì considerati depositi IVA: a) i depositi fiscali di cui all’articolo 1, comma 2, lettera e), del testo unico di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, e successive modificazioni per i prodotti soggetti ad accisa;

b) i depositi doganali di cui all’articolo 525, secondo paragrafo, del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, e successive modificazioni, compresi quelli per la custodia e la lavorazione delle lane di cui al decreto ministeriale del 28 novembre 1934, relativamente ai beni nazionali o comunitari che in base alle disposizioni doganali possono essere in essi introdotti”.

Sull’applicabilità del regime in parola si è, di recente, pronunciata la Corte di Giustizia che, con la nota sentenza 17 luglio 2014, C- 272/13 ha, finalmente, risolto l’annosa querelle sorta in relazione all’irrilevanza dell’introduzione fisica delle merci nei depostivi IVA.

  1. Sulla ormai pacifica irrilevanza della introduzione fisica della merce nei depositi IVA

L’irrilevanza del presupposto meramente formale dell’introduzione fisica dei beni ai fini dell’applicabilità del regime del deposito Iva, è stata dapprima affermata con norma di interpretazione autentica dall’art. 8, comma 21 bis, decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44 (con cui è stato inserito nel corpus dell’art. 16, comma 5-bis, decreto legge 29 novembre 2008, n. 185).

La norma de qua chiarisce che “la lettera h) del comma 4 dell’articolo 50-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, si interpreta nel senso che le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito Iva senza tempi minimi di giacenza né obbligo di scarico dal mezzo di trasporto. L’introduzione si intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito Iva, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito. Si devono ritenere assolte le funzioni di stoccaggio e di custodia, e la condizione posta agli articoli 1766 e seguenti del codice civile che disciplinano il contratto di deposito. All’estrazione della merce dal deposito Iva per la sua immissione in consumo nel territorio dello Stato, qualora risultino correttamente poste in essere le norme dettate al comma 6 del citato articolo 50-bis del decreto-legge n. 331 del 1993, l’imposta sul valore aggiunto si deve ritenere definitivamente assolta”.

L’irrilevanza della introduzione meramente fisica ai fini dell’applicabilità del regime di agevolazione ha trovato ulteriore conforto nel dettato normativo dell’art. 34, comma 44, D.L. n. 179/2012 (c.d. Decreto crescita bis – convertito dalla legge 19 dicembre 2012, n. 222) con cui è stato apportato un ulteriore emendamento alla norma di interpretazione autentica di cui all’art. 16, comma 5-bis, L. 2 del 2009, in base al quale “l’introduzione s’intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito Iva, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito”.

Tale interpretazione ha trovato l’avallo nella giurisprudenza di merito che, in più occasioni, ha affermato che “rientra nella disciplina dell’art. 50 bis, D.Lgs. del 1993, anche il caso in cui la merce raggiunga gli spazi limitrofi al deposito Iva senza l’introduzione fisica in quest’ultimo. Sulla base della normativa sopra richiamata non è necessario né l’ingresso effettivo nella struttura, né lo scarico dei beni dal mezzo di trasporto perché si applichi la disciplina del deposito Iva e pertanto la Società contribuente ha usufruito legittimamente dei benefici derivanti dal deposito Iva” (Comm. trib. reg. Genova, sez. XIII, 13 giugno 2013, n. 64).

In tal senso si era espressa, la Corte di Cassazione che in materia di contrabbando doganale realizzato mediante omesso pagamento dell’Iva all’importazione, aveva affermato che l’IVA all’importazione “costituisce un tributo interno, che, secondo i principi del Trattato CE, è dovuto allo Stato al momento dell’ingresso delle merci, al pari della normale Iva sugli scambi nazionali, e non un diritto di confine (Cass. pen., sez. III, 4 maggio 2010, n. 16860).

La Suprema Corte, in più occasioni, aveva anticipato il principio sancito dalla Corte di Giustizia affermando che “l’Iva all’importazione non può farsi rientrare tra i diritti di confine, infatti il rinvio alle disposizioni delle leggi doganali, relative ai diritti di confine di cui all’art. 70, primo comma, d.p.r 633 del 1972, avviene soltanto quod poenam, mentre l’imposta sul valore aggiunto ha natura di tributo interno ed è comunque dovuta anche nell’ipotesi di abolizione dei dazi doganali” (Cass. pen., sez. III, 12 luglio 2012, n. 34256; conformi, Cass. pen., sez. III, 9 gennaio 2013, n. 1172; Cass. pen., sez. III, 15 gennaio 2013, n. 1863).

Ma l’irrilevanza dell’introduzione fisica dei beni all’interno dei depositi IVA è stata definitivamente affermata dalla Corte di Giustizia, che con la sentenza del 17 luglio 2014, C-272/2013, ha chiarito che, ai fini dell’applicabilità del regime de quo, è del tutto irrilevante l’introduzione fisica dei beni nel deposito IVA.

Secondo i giudici europei “l’articolo 16, paragrafo 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva 2006/18/CE del Consiglio, del 14 febbraio 2006, nella sua versione risultante dall’articolo 28 quater della sesta direttiva, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell’esenzione dal pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, prevista da tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamente introdotte nel medesimo”.

Questo il principio di diritto sancito dalla citata sentenza: l’introduzione fisica dei beni all’interno del deposito costituisce un mero obbligo di natura formale che, in quanto tale, non può precludere l’applicabilità del regime del deposito Iva.

Anche l’Agenzia delle Dogane non ha potuto che recepire tali chiarissimi principi.

Con la circolare 20 ottobre 2014, n. 16/D l’Agenzia delle Dogane ha affermato che “l’art. 50-bis del D.L. n. 331/93, convertito dalla L. n. 427/93, è coerente con le disposizioni previste dal diritto dell’Unione europea. Considerato che la pronuncia della Corte di Giustizia è stata emanata con riferimento a fatti intervenuti nel 2006, occorre tenere altresì conto delle modifiche normative successivamente intervenute, con particolare riferimento a quelle introdotte dall’art. 16 , comma 5-bis, del D.L. n. 185/2008, convertito dalla legge 28.1.2009, n. 2, come modificato dall’art 34, comma 43, D.L. n. 179/2012, convertito dalla legge n. 221/2012, relativamente alla nozione di «introduzione fisica» connessa alle prestazioni di servizi rese sui beni consegnati al depositario anche in spazi limitrofi al deposito Iva”.

  1. IVA interna e IVA all’importazione: unica imposta

L’IVA interna e l’IVA all’importazione costituiscono due modalità applicative della medesima imposta che, quindi, può essere regolarmente assolta mediante autofatturazione. È questo l’ulteriore punto chiarito dai giudici comunitari che, con la sentenza in parola, hanno affermato che “non ha comportato, perlomeno nel procedimento principale, il mancato pagamento dell’Iva all’importazione poiché questa è stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile applicato dal soggetto passivo” (Corte Giust., 17 luglio 2014, C-272/13, Equoland).

Il sistema del reverse charge, secondo la Corte di Giustizia, rappresenta l’unico mezzo per nazionalizzare i beni comunitari, poichè l’imposta viene corrisposta nella misura pari a quella che sarebbe stata dovuta al momento dell’importazione.

Sul punto è intervenuta la giurisprudenza di legittimità che, nel ribadire il rispetto del principio di neutralità evitando l’imposizione fiscale, laddove siano stati omessi soltanto alcuni adempimenti formali richiesti dalla normativa IVA, ha sancito che “in conformità a quanto stabilito dalla sentenza della Corte di giustizia, cause riunite C- 95/07 e C-96/07, nel caso di “reverse charge”, l’inosservanza, da parte del contribuente, delle formalità prescritte dalla normativa nazionale, ossia dell’obbligo di emettere autofattura, non può privarlo del suo diritto alla detrazione, in quanto il principio di neutralità fiscale esige che la detrazione dell’Iva a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali siano omessi dai soggetti passivi” (Cass. civ., sez. V, 5 maggio 2010, n. 10819; conformi, Cass. civ., sez. V, 14 dicembre 2012, n. 8038; Cass. civ., sez. V, 17 agosto 2010, n. 18721; Corte giustizia delle Comunità europee, 6 maggio 2010, C-94/09).

Tale pronuncia ha ribadito il principio affermato dalla Corte di Giustizia nella nota sentenza Ecotrade (Corte di Giustizia, 8 maggio 2008, cause riunite, C-95/07 e C-96/07), secondo il quale l’azione di recupero dell’IVA, che si fondi sulla contestazione di una mera irregolarità nell’applicazione del regime d’imposta, non idonea a produrre un danno all’Erario, si tradurrebbe nella violazione del principio di neutralità (Corte di Giustizia, 18 giugno 2009, C-566/07, Staatsecretaris van Financien).

Da ultimo, con la risolutiva sentenza Equoland, la Corte di Giustizia ha definitivamente chiarito che la pretesa della Dogana, di ottenere un nuovo versamento dell’Iva all’importazione, nonostante l’imposta sia già stata assolta mediante reverse charge, è certamente illegittima (Corte Giust., 17 luglio 2014, C-272/13, Equoland).

I giudici europei hanno ribadito che la mancata introduzione fisica della merce importata nel deposito IVA non legittima l’Agenzia delle dogane a pretendere il pagamento dell’IVA, già assolta mediante il meccanismo dell’inversione contabile.

In particolare, la Corte ha sottolineato che il reverse charge integra una modalità di effettivo assolvimento dell’imposta.

Gli articoli 3, paragrafo 1, della direttiva 72/166/CEE del Consiglio, del 24 aprile 1972, concernente il ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri in materia di assicurazione della responsabilità civile risultante dalla circolazione di autoveicoli, e di controllo dell’obbligo di assicurare tale responsabilità, e 1, paragrafi 1 e 2, della seconda direttiva 84/5/CEE del Consiglio, del 30 dicembre 1983, concernente il ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri in materia di assicurazione della responsabilità civile risultante dalla circolazione di autoveicoli, come modificata dalla direttiva 2005/14/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, dell’11 maggio 2005, devono essere interpretati nel senso che non ostano ad una legislazione nazionale, come quella italiana, la quale prevede un particolare sistema di risarcimento dei danni morali derivanti da lesioni corporali di lieve entità causate da sinistri stradali, che limita il risarcimento di tali danni rispetto a quanto ammesso in materia di risarcimento di danni identici risultanti da cause diverse da detti sinistri.

Corte di giustizia dell’Unione Europea, causa C 371/12, sentenza 23 gennaio 2014

(di Serena Giglio e Alessandro Blatti)

L’articolo 37-bis, rubricato: “Disposizioni antielusive” è collocato nell’ambito dei vari articoli del d.P.R. n. 600/1973 che disciplinano i poteri e le modalità di accertamento di cui dispone l’Amministrazione finanziaria. In breve, tale norma prevede in capo alla stessa Amministrazione la possibilità di disconoscere i vantaggi fiscali realizzati nell’ambito di atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche e diretti ad aggirare gli obblighi ed i divieti previsti nell’ordinamento tributario.

E difatti, come osservato da autorevole dottrina (cfr. F. Tesauro, in “Istituzioni di diritto tributario, parte generale”, undicesima edizione, Milano 2012, p.242 e ss.) “L’elusione non è <>, ma <> di precetti fiscali. E’ un comportamento formalmente conforme alle norme (norme impositive, o norme di favore) ma non alla loro ratio; l’elusione realizza un <>, e non è giustificata da valide ragioni extrafiscali. Il contribuente che elude evita di realizzare il presupposto della tassazione più onerosa seguendo un percorso anomalo, abusivo. […] l’elusione può essere contrastata con norme a contenuto espressamente antielusivo, che disciplinano fattispecie espressamente qualificate come elusive. Con le norme espressamente antielusive, il legislatore non introduce una modifica delle ordinarie norme impositive, ma attribuisce all’Amministrazione finanziaria il potere di qualificare come elusiva una determinata operazione e di imporre il pagamento del tributo eluso. Vi sono ordinamenti in cui sono presenti norme espressamente antielusive di portata generale; il caso più noto è quello tedesco. Nell’ordinamento italiano non vi è, in forma esplicita, una clausola antielusiva generale. Una norma espressamente antielusiva è l’art. 37-bis del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600”.

Al riguardo, è tuttavia opportuno segnalare che, a fronte di un così potente strumento che il Legislatore ha fornito all’Amministrazione finanziaria per accertare i casi di elusione fiscale, vi sono delle altrettanto forti condizioni richieste a pena di nullità, espressamente previste dai commi 4 e 5 dell’articolo in esame, cui la stessa Amministrazione deve necessariamente attenersi al fine dell’emissione di un avviso di accertamento basato sull’articolo de quo.

E difatti, i commi 4 e 5 del suddetto articolo (ribattezzati anche, “Garanzie procedimentali”) prevedono che:

4. L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.

5. Fermo restando quanto disposto dall’articolo 42, l’avviso d’accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2.”

Ebbene, occorre rilevare che, in senso pressoché monolitico, le sentenze delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (Cass. 23 dicembre 2008, nn. 30055, 30056, 30057) hanno affermato che le garanzie recate dalla menzionata disposizione antielusiva esprimono principi imprescindibili, di tal che, a partire dall’introduzione dell’art. 37-bis, d.P.R. n. 600, citato, l’esercizio del sindacato antielusivo avulso dalla concessione delle suddette garanzie previste dallo stesso art. 37-bis, commi 4 e 5, determina la nullità dell’atto impositivo emesso anche in quei casi in cui vengano mosse contestazioni relative al c.d. “abuso del diritto”.

E, difatti, se le fattispecie contemplate dall’art. 37-bis e quelle contrastate dal principio antiabuso risultano tra loro “egualmente elusive”, allora, quest’ultime dovranno essere oggetto dello stesso trattamento sotto ogni profilo, ivi incluso quello procedimentale. Diversamente, l’art. 3 Cost.  – peraltro anch’esso alla base del principio antiabuso – non potrebbe dirsi pienamente attuato.

Infatti, dal lato sostanziale, ossia della loro imponibilità, “dette fattispecie verrebbero ricondotte ad una comune regola impositiva in applicazione dell’art. 53 Cost, e quindi risulterebbero trattate allo stesso modo così come richiesto dall’art. 3 Cost.;tuttavia lo “strumento” dell’inopponibilità – dalla cui applicazione consegue, peraltro, la possibilità stessa di trattare parimenti fattispecie formalmente diverse – verrebbe ad essere applicato secondo due distinti moduli a seconda della norma (art. 37-bis) o principio (abuso del diritto) invocato. Sennonché un siffatto trattamento risulterebbe in contrasto con la sostanziale omogeneità tra le fattispecie abusive e le fattispecie elusive ex art. 37-bis” (cfr.: A. Giannelli, “Abuso del diritto con garanzie procedurali”, Riv. Del Notariato, n. 5/2011).

Ed, invero, anche secondo la Corte di Giustizia Europea il diritto al contraddittorio endo-procedimentale assurge a valore di principio fondamentale dell’Ordinamento e al contribuente non può essere negata la possibilità di esporre le proprie ragioni prima della conclusione del procedimento tributario ovverosia prima dell’emanazione di un provvedimento accertativo e tali ragioni devono essere effettivamente esaminate dall’Autorità fiscale.

Come precisato dai Giudici della Corte di Giustizia nella nota sentenza “Sopropè”, “il rispetto del diritto di difesa costituisce un principio comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione finanziaria si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo. In forza di tale principio, i destinatari di decisioni che incidono sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione” (cfr. Corte di Giustizia Europea, sentenza 18 dicembre 2008, causa C-349/07). E tale principio è stato recentemente riconosciuto anche dalla Giurisprudenza di merito che ha sostenuto come “le garanzie procedimentali rafforzate introdotte dall’art. 37-bis devono applicarsi ad ogni caso di elusione fiscale, anche se contestata sulla base del principio generale dell’abuso del diritto ovvero dell’art. 53 Cost. od, ancora, delle norme speciali applicabili in funzione antielusiva, come l’art. 20 del TU sull’imposta di registro. Ragionare diversamente e non ritenere applicabili dette garanzie procedimentali determinerebbe una palese violazione del principio di uguaglianza e di ragionevolezza, non essendo costituzionalmente legittimo trattare diversamente fattispecie ugualmente elusive” (cfr. Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sez. 42, 21 febbraio 2011, n. 54; in senso conforme v. Commiss. Trib. Prov. Emilia-Romagna Reggio Emilia Sez. I, 29 novembre 2010, n. 242, ancora Commissione Tributaria Provinciale di Genova, Sez. 1, 24 gennaio 2011, n. 2 che ha statuito che la norma antielusiva contiene “un principio ad ampio spettro…(omissis) detto principio così come elaborato dalla giurisprudenza nazionale e comunitaria, rappresenta un criterio interpretativo del sistema applicabile anche alle ipotesi di abuso del diritto”; infine, v. anche Commissione Tributaria Provinciale di Brescia, Sez. 7, 18 febbraio 2011, n. 14, che giunge ad analoghe conclusioni).

Peraltro, se ci si chiede cosa giustifichi il rinvio da parte della giurisprudenza di legittimità allo strumento dell’inopponibilità anche nel caso dell’abuso del diritto, si ritiene di dover far riferimento all’equivalenza delle fattispecie astratte contemplate tanto dall’abuso del diritto quanto dall’art. 37-bis, primo comma. Diversamente, si dovrebbe attribuire alla Corte la volontà di trattare egualmente fattispecie tra loro non equivalenti. Considerata l’assurdità di una tale conclusione, se ne ricava una conferma indiretta del principio enunciato dalla citata giurisprudenza di merito.

Se poi si considera che le operazioni indicate dal comma terzo dell’art. 37-bis sono state selezionate dal Legislatore proprio in virtù del loro frequente utilizzo nei vari disegni elusivi, la mancata applicazione delle garanzie previste dall’art. 37-bis alle contestazioni fondate sull’abuso del diritto di fattispecie non ricomprese nel citato comma terzo, non può che ritenersi portatrice di un ulteriore paradosso: le fattispecie oggetto di minori tutele risulterebbero essere proprio quelle ritenute meno “pericolose” dallo stesso Legislatore.

Si ritiene, inoltre, opportuno osservare che il rispetto del particolare procedimento recato dell’art. 37-bis si presenta quale elemento costitutivo della possibilità stessa di ricorrere allo “strumento” dell’inopponibilità da parte dell’Amministrazione. Infatti, nel medesimo momento in cui il Legislatore ha dotato l’Amministrazione dello “strumento” dell’inopponibilità che lo stesso ha ritenuto di subordinarne l’applicazione al rispetto di una specifica procedura. Tale circostanza appare giustificata dal fatto che nell’ambito delle contestazioni antielusive la pretesa dell’Amministrazione viene a dipendere da una riqualificazione delle fattispecie imponibili secondo un diverso modulo giuridico rispetto a quello voluto e dichiarato dal contribuente. È parso, quindi, logico subordinare l’esercizio di un così penetrante potere dell’Amministrazione non solo ad una particolare cautela nella fase della riscossione della maggiore imposta accertata, ma anche alla partecipazione (in chiave di contradditorio) del contribuente al procedimento teso all’eventuale superamento, ovvero conferma, della forma giuridica delle operazioni dallo stesso correttamente dichiarate e su cui aveva posto il proprio ragionevole affidamento. In tale ottica appare, perciò, giustificata la previsione recata dal quarto comma dell’art. 37-bis in merito alla nullità dell’avviso di accertamento antielusivo ove non sia stato preceduto dall’invio di un’opportuna richiesta di chiarimenti al contribuente. Peraltro, la partecipazione del contribuente appare fondamentale per il buon andamento dell’azione amministrativa, non solo in ragione della particolare complessità della fattispecie oggetto di contestazione, ma anche in considerazione del fatto che in genere il contribuente è il depositario degli elementi (ad es. le ragioni economiche) eventualmente in grado di giustificare l’operazione contestata. A garanzia dell’effettività di tale procedimento, il Legislatore ha, quindi, imposto – a pena di nullità – la specifica motivazione dell’avviso di accertamento in relazione ai chiarimenti forniti dal contribuente (art. 37-bis, comma quinto).Il rapporto tra il generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi (art. 3, L. n. 241/1991) e la c.d. “motivazione rafforzata” prevista dal comma 5 dell’art. 37-bis per gli avvisi “antielusivi”, conferisce, quindi, particolare rilevanza al ruolo del contraddittorio tra Fisco e contribuente. Tale previsione si giustifica, peraltro, anche alla luce del principio d’imparzialità dell’agire amministrativo che impone di considerare la totalità degli elementi acquisiti nella fase istruttoria nella motivazione dell’atto da emanarsi- ivi inclusi i chiarimenti resi in sede contraddittoria dal contribuente.

Pertanto, le particolari previsioni recate dai commi quarto e quinto dell’art. 37-bis appaiono caratterizzare in modo intrinseco, e costitutivo, l’utilizzo dello “strumento” dell’inopponibilità da parte dell’Amministrazione” (Cfr.: Giannelli, op. citata).

Ebbene, se anche le fattispecie abusive risultano inopponibili al Fisco secondo la stessa regola fissata dall’art. 37-bis, il potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria dovrà ritenersi parimenti subordinato al rispetto del procedimento previsto dai commi quarto e quinto dell’articolo de quo.

Se, infatti, come precisato dalla stessa Corte di Cassazione, l’art. 37-bis è un mero sintomo dell’esistenza di una regola antielusiva generale, non si vede come le garanzie previste in occasione della codificazione del sintomo di tale regola non debbano poi valere in misura piena anche nei casi in cui detta regola sia oggetto di diretta applicazione. Ragionare diversamente non può che portare ad un risultato inaccettabile: trattare diversamente fattispecie sottoposte al medesimo potere di accertamento.

L’incontestabilità di tale ricostruzione è intuibile, del resto, sol che si ponga mente alla circostanza che nell’ottobre del 2011 è stato posto un question time – il n. 5-05602 a firma dell’On. Fugatti relativo ad “Interventi per la disciplina dell’abuso del diritto in materia tributaria” – alla Commissione Finanze della Camera con il quale sono stati chiesti chiarimenti, tra le altre cose, circa l’applicabilità delle garanzie procedimentali previste dal comma 4 e 5 dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/73 anche alla fattispecie dell’abuso del diritto.

Al riguardo, nel testo della risposta si legge che lo stesso Dipartimento delle finanze rileva che sarebbe “certamente auspicabile una previsione normativa volta a coordinare l’attuale norma antielusiva con il principio dell’abuso del diritto, richiamato dalla giurisprudenza di Cassazione, che avrebbe così il merito di definire i confini e le modalità di applicazione di detto principio, garantendo, al contempo, l’affidamento del contribuente attraverso le tutele già previste nell’applicazione dell’art. 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 600/73”.

In definitiva, tutti gli operatori specializzati – a tutti i livelli (dottrina, giurisprudenza, atti parlamentari) – rilevano come l’abuso del diritto abbia natura procedimentale, posto che anche l’art. 37-bis risulta collocato tra le disposizioni relative ai controlli e all’accertamento (e quindi non tra quelle sostanziali). Di conseguenza, “non è possibile che per le disposizioni dell’articolo 37-bis del d.P.R. 600/1973 vi siano fortissime garanzie procedimentali a favore del contribuente prima della rettifica (richiesta di informazioni prima di emettere l’atto e motivazione a pena di nullità del medesimo), mentre per le situazioni riguardanti l’abuso queste garanzie non vi siano” (cfr.: D. Deotto, “Abuso del diritto alla ricerca di difese solide”, in Il Sole 24 ore del 28 ottobre 2011).

Tuttavia, tutto quanto appena riportato è stato di recente posto nuovamente in discussione attraverso la recente Ordinanza della Corte di Cassazione n. 2473/2013 che ha sollevato questione di legittimità Costituzionale del comma 4 della norma in esame “laddove quest’ultimo sanziona con la nullità l’avviso di accertamento “antielusivo” che non sia stato preceduto da richiesta di chiarimenti nelle forme e nei tempi ivi prescritti”.

In breve, la questione posta all’attenzione della Suprema Corte vede coinvolta una società che aveva impugnato un avviso di accertamento, relativo a presunte operazioni elusive, in quanto emesso sei giorni prima del decorso del termine di sessanta giorni previsto dal comma in esame.

Ebbene, una delle argomentazioni su cui poggia il ragionamento degli “Ermellini” riguarda il confronto con altre norme dell’ordinamento domestico che vengono ritenute avere carattere anti-elusivo. Tra queste viene richiamato l’articolo 20 del d.P.R. n. 131/1986.

Invero, occorre fare un breve cenno al fatto che l’articolo appena richiamato dalla Suprema Corte non è unanimemente ritenuto essere norma avente carattere antielusivo. Tuttavia, la Corte pone l’accento sul fatto che tale norma non preveda, come condizione ai fini della propria applicabilità, la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale attraverso la richiesta al contribuente di fornire chiarimenti entro il sopra richiamato lasso di tempo di 60 giorni né, tantomeno, commini la pena della nullità nei casi in cui venga ignorato tale obbligo, così come disposto, invece, dall’attuale formulazione del comma 4 dell’articolo 37- bis.

Ovviamente, l’ordinanza in esame ha suscitato e suscita forti perplessità (sul punto, vedi anche Antonino Russo in “Dubbio di costituzionalità sulla sanzione di nullità per mancato contraddittorio sull’abuso del diritto”, Il fisco n. 43/2013, p. 6757 e Tundo Francesco in “Illegittimo il diritto al contraddittorio nell’accertamento antielusivo per disparità con l’abuso del diritto?”, Corriere tributario, n. 1/2014, p. 29), pertanto, restiamo in attesa del pronunciamento degli aditi giudici della Corte Costituzionale per capire se verrà cancellata la garanzia procedimentale – ed a parere di chi scrive ciò costituirebbe davvero un’abberatio giuridica considerando tutti quei contenziosi vinti già solo alla luce della sollevata eccezione del mancato rispetto, da parte dell’Agenzia delle Entrate, del contraddittorio endoprocedimentale – prevista dal comma 4 dell’articolo 37-bis del d.P.R. n. 600/1973.

di Alessandro Blatti e Ingo Sigulin

Con la sentenza C 285/10 del 9 giugno 2011 la Corte di Giustizia europea (di seguito, anche “CGUE”) si pronuncia, per la prima volta, sul problema della determinazione della base imponibile IVA in relazione ad operazioni soggette alla disciplina del Transfer pricing, affermando che la rideterminazione dell’operazione infragruppo a prezzi di mercato non è rilevante ai fini di tale imposta.

di Alessandro Blatti

«Il trasferimento all’estero della residenza dei soggetti che esercitano imprese commerciali, che comporti la perdita della residenza ai fini delle imposte sui redditi, costituisce realizzo al valore normale, dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale, salvo che gli stessi non siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato.

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