Direttore Scientifico: Claudio Melillo - Direttore Responsabile: Serena Giglio - Coordinatore: Pierpaolo Grignani - Responsabile di Redazione: Marco Schiariti
Tags Articoli taggati con "cassazione"

cassazione

La sentenza n. 170 del 2014 della Corte costituzionale – con la quale è stata dichiarata l’illegittimità delle norme in tema di rettifica del sesso nella parte in cui non prevedono la possibilità di mantenere in vita il rapporto di coppia con altra forma di convivenza giuridicamente riconosciuta, con modalità da statuire dal legislatore – non è di mero monito ma autoapplicativa, con la conseguenza che è costituzionalmente necessario conservare alla coppia il riconoscimento dei diritti e doveri conseguenti al matrimonio fino a quando il legislatore non intervenga.

Cassazione civile, Sez. I, sentenza 21 aprile 2015, n. 8097

(di Debora Mirarchi)

Premessa

Il cammino verso il riconoscimento della sospensione dell’efficacia esecutiva della sentenza di secondo grado è stato lento ma, finalmente, sembrerebbe essersi concluso.

È, infatti, in fase di attuazione da parte del Governo, la legge delega per la riforma fiscale che prevede la sospensione dell’esecutorietà della sentenza di secondo esame in pendenza di ricorso innanzi alla Corte di Cassazione. In particolare, per la sospensione de qua è prevista la possibilità di rivolgersi allo stesso giudice tributario che ha emesso la sentenza impugnata il quale, preso atto della proposizione del ricorso per cassazione, può disporre la sospensione dell’atto impugnato, previa valutazione della sussistenza dei presupposti ex lege quali il c.d. fumus boni iuris e il periculum in mora.

Ma, per arrivare a questo importante risultato ci sono voluti anni e numerosi sforzi della giurisprudenza che facendo ricorso allo strumento interpretativo, ha colmato un vuoto legislativo affermando l’applicabilità della tutela cautelare anche in ambito tributario.

In attesa di vedere cosa succederà effettivamente, è interessante ripercorrere le principali tappe che hanno consentito questo importante approdo.

La posizione della Corte Costituzionale

Il primo passo in tal senso è stato compiuto dalla Corte Costituzionale che con la sentenza del 17 giugno 2010, n. 217 si è pronunciata sull’interpretazione dell’art. 49, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e, in particolare, sull’applicabilità, al processo tributario, degli artt. 373 e 283 c.p.c.

La Consulta ha proposto una lettura costituzionalmente orientata della norma de qua, chiarendo che l’inapplicabilità ex art. 337 c.p.c. della sospensione della sentenza per effetto dell’impugnazione (regola generale) “non comporta necessariamente l’inapplicabilità al processo tributario anche delle […] «eccezioni» alla regola e, quindi, non esclude di per sé la sospendibilità ope legis dell’esecuzione della sentenza di appello impugnata per cassazione”.

Questo, in sostanza, il ragionamento sotteso alla finalmente riconosciuta applicabilità dell’istituto della sospensione alla sentenza di secondae curae.

L’art. 49, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 stabilisce che “alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, escluso l’art. 337 e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto”.

Nel suddetto libro II, titolo III, capo I del codice di procedura civile è contenuta la disciplina generale applicabile alle impugnazioni, mentre nel richiamato art. 337 c.p.c. è disciplinato l’istituto della sospensione delle sentenze.

In particolare, l’art. 337 c.p.c. prevede che “l’esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa, salve le disposizioni degli articoli 283, 373, 401 e 407”.

In altri termini, l’art. 337 c.p.c., se da una parte dispone, in via generale, l’immediata esecutività delle sentenze, dall’altra, rinviando ad altri articoli del medesimo codice che sanciscono la facoltà di sospendere l’efficacia della sentenza di primo grado (art. 283 c.p.c.) e della sentenza di appello (art. 373 c.p.c.), introduce eccezioni alla predetta regola generale.

Secondo gli Ermellini, dunque, l’inapplicabilità dell’art. 337 c.p.c., così come disposta dall’art. 49, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, riguarda esclusivamente la regola generale contenuta nella prima parte del primo comma dell’art. 337 c.p.c., ma non le eccezioni contenute nell’art. 283 c.p.c. con riferimento alla sospensione delle sentenze di primo grado e nell’art. 373 c.p.c. relativamente alle pronunce rese in appello.

Ciò significa che la sospensione dell’esecutività della sentenza di secondo grado, prevista dall’art. 373 c.p.c. (norma di carattere eccezionale), trova applicazione anche nel processo tributario.

Segnato il solco, la Corte Costituzionale ha, in seguito, ribadito il proprio orientamento con successivi pronunciamenti avallando la necessità di una misura cautelare nei confronti del decisum di secondo grado in attesa di una definitiva pronuncia del giudice di legittimità[1].

… e quella della Corte di Cassazione

Non senza difficoltà la sospensione dell’efficacia esecutiva della sentenza di secondo grado è stata pacificamente riconosciuta anche dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione che, superata qualche battuta di arresto[2], conformandosi ai principi statuiti dalla pronuncia della Corte Costituzionale, ha sancito che anche in materia tributaria si rende applicabile l’art. 373 c.p.c. e, pertanto in caso di “ricorso in cassazione avverso una sentenza della Commissione tributaria regionale si applica la disposizione di cui all’art. 373, primo comma, secondo periodo, c.p.c.[3]. In particolare, la Corte di Cassazione ha voluto puntualizzare come la sospensione de qua sia subordinata a un attento esame, forse più rigoroso, dei presupposti di legge.

La giurisprudenza di merito

Non può tuttavia sottacersi che un ruolo di indubbia rilevanza nel riconoscimento della sospensione dell’efficacia esecutiva della sentenza deve riconoscersi alla giurisprudenza di merito. Negli ultimi anni, infatti, nonostante gli oscillanti orientamenti della giurisprudenza, soprattutto di legittimità, i giudici delle Commissioni tributarie hanno manifestato un convincimento chiaro. In più occasioni la giurisprudenza di merito “deve ritenersi in generale possibile la sospensione dell’efficacia esecutiva delle sentenze tributarie di primo e secondo grado, purché ne ricorrano i presupposti (fumus boni iuris e periculum in mora) cosi come indicati rispettivamente dall’art. 283 c.p.c. e dall’art. 373 c.p.c.[4].

L’applicabilità della sospensione in parola è stata anche affermata dalla Commissione tributaria centrale, sez. Milano, n. 620/2013, che, facendo tesoro dei principi sanciti dalla giurisprudenza precedente ormai univoca sul punto, ha affermato che “l’art. 49, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992 è norma processuale per la quale deve ritenersi efficace il principio secondo cui lo jus superveniens è immediatamente applicabile. E di tale principio deve farsi applicazione anche nelle ipotesi di pronunce della Commissione Tributaria Centrale (…) giudice di merito di terza istanza”.

Note

[1] Corte Cost., 13 febbraio 2014 n. 25 e, conformemente, Corte Cost.,11 luglio 2012, n. 181.

[2]Nel processo tributario è esclusa ogni possibilità di tutela cautelare nei confronti dell’efficacia esecutiva della pronuncia di secondo grado, secondo quanto stabilito nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 49 e 68, senza che ciò determini un’ingiustificata lesione del diritto di difesa, in quanto la garanzia costituzionale della tutela cautelare deve ritenersi doverosa….solo fino al momento in cui non intervenga una pronuncia di merito che accolga, con efficacia esecutiva, la domanda, ritenendo superflua l’adozione di ulteriori misure cautelari, o al contrario, la respinga, negando in tal modo a cognizione piena la sussistenza del diritto ed il presupposto stesso dell’inibitoria” (così Cass., sez. trib., 13 ottobre 2010, n. 21121).

[3] Cass., 24 febbraio 2012, n. 2845.

[4] Comm. trib. reg. Lombardia, sez. XLVI, 31 maggio 2012, n. 27; Comm. trib. reg. Lombardia, sez. XXII, 8 marzo 2013, n. 9; Comm. trib. reg. Lombardia, sez. VI, 24 maggio 2011, n. 8; Comm. trib. reg. Lazio, sez. I, 24 gennaio 2012, n. 7; Comm. trib. reg. Lazio, sez. I, 1 febbraio 2011, n. 7; Comm. trib. reg. Lazio, sez. XIV, 6 luglio 2011, n. 24; Comm. trib. reg. Lombardia, sez. XLVI, 18 gennaio 2011, n. 2; Comm. trib. reg. Emilia-Romagna, sez. I, 26 gennaio 2012, n. 23; Comm. trib. reg. Lazio, sez. IV, 12 gennaio 2011, n. 3.

(di Debora Mirarchi)

Di recente la Corte di Cassazione ha sciolto diversi dubbi, dai risvolti anche pratici, in merito alle modalità per chiedere il rimborso dell’IVA non detratta sugli acquisti, sulla manutenzione e sulla gestione di autoveicoli, e motocicli di cui all’art. 19 bis 1, comma 1, lett. c) del D.P.R. 29 ottobre 1972, n. 633, e sui servizi di telefonia mobile ai sensi della lett. d) del medesimo articolo.

Le deroghe in parola come qualsiasi altra deroga al diritto di detrazione dell’IVA d cui all’art. 19 delD.P.R. n. 633/72, trovavano la loro giustificazione in ragioni di natura congiunturale che, in quanto tali, avrebbero dovuto avere efficacia temporanea.

Così, invece, non è stato!

Attraverso la previsione di una serie di proroghe le limitazioni in parola, di fatto, hanno assunto carattere di stabilità.

La svolta si è avuta con la Commissione provinciale di Trento che dubitando della legittimità di tali limitazioni, ai sensi dell’art. 234 Trattato CE, con ordinanza 21 marzo 2005, ha sollevato la relativa questione pregiudiziale innanzi alla Corte di Giustizia delle Comunità Europee che con la sentenza 14 settembre 2006, causa C-228/05, in Foro it. 2006, 481 ha dichiarato l’incompatibilità delle limitazioni de quibus rispetto ai dettami europei.

Gli effetti di tale pronuncia sono stati immediati.

Il Governo al fine di “congelarli” almeno temporaneamente, il 15 settembre 2006 (il giorno successivo rispetto alla decisione della Corte di Giustizia) ha emanato il D.L. n. 258/2006 con cui ha rinviato il diritto di detrarre l’IVA sui acquisti in oggetto e previsto una procedura ad hoc per il rimborso dell’imposta che prevede la presentazione di apposita istanza correlata da specifica documentazione.

Sull’applicabilità di tale decreto sono sorti diversi contenziosi.

Da una parte l’Agenzia delle Entrate tentava di attribuire al decreto in parola efficacia retroattiva (mai prevista espressamente dal Legislatore e, quindi, in contrasto con il principio di irretroattività della disciplina tributaria ai sensi dell’art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente) al fine di disconoscere il rimborso per tutti quei contribuenti che avevano presentato istanza e, a volte, anche successivo ricorso prima dell’entrata in vigore del decreto, dall’altra i contribuenti che per anni si erano visti negare il diritto di detrarre l’IVA, difendevano tale diritto di poter ottenere il rimborso dell’imposta.

La tesi più volte sostenuta dai vari Uffici, chiamati in giudizio dai contribuenti, può essere così sintetizzata: poiché il diritto alla detrazione dell’Iva con riferimento agli acquisti de quibus deriva dalle modifiche intervenute sull’art. 19 bis 1, del D.P.R. n. 633/72, a seguito della sentenza della Corte di Giustizia, il contribuente, che ha già presentato l’istanza prima dell’entrata in vigore del decreto, al fine di ottenere il rimborso dell’IVA non detratta, è tenuto a ripresentare una nuova istanza corredata da tutta la documentazione prevista dal citato decreto, pena il disconoscimento del rimborso.

Sul punto è intervenuta, di recente, la Corte di Cassazione che ha chiarito che “il diritto alla detrazione, al pari del corrispondente diritto al rimborso della eccedenza di imposta, è direttamente disciplinato dalle norme della direttiva comunitaria e rinviene il proprio fatto generatore esclusivamente nella effettuazione di una delle operazioni considerate imponibili dalla legge (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 28.6.2012 n. 10808), insorgendo il diritto nel momento stesso in cui diviene esigibile la imposta applicata sulla cessione di beni prestazione di servizi” (Cass., sez. V, 14 febbraio 2014, n. 3456).

Da ciò deriva che “la circostanza che sia la richiesta di rimborso Iva sia il ricorso al giudice tributario siano stati presentati anteriormente all’entrata in vigore del D.L. n. 258, porta ad escludere l’applicabilità della normativa sopravvenuta limitatamente alle formalità prescritte per l’ammissibilità della domanda” (Cass. civ., sez. V, 2 aprile 2014, n. 7641).

Non sussiste un’ipotesi di collegamento negoziale tra i contratti di compravendita di un “notebook” e di una licenza d’uso di sistema operativo, non essendo gli stessi diretti a realizzare uno scopo pratico unitario, sicché, ove l’acquirente esprima – all’avvio del computer – una manifestazione negativa di volontà all’uso di detto sistema, essa è destinata a ripercuotersi esclusivamente nel contratto in cui è stata manifestata, non comportando lo scioglimento dell’intera operazione.

Cassazione civile, Sez. III, sentenza 11 settembre 2014, n. 19161

(di Marco Cardillo)

La Cassazione Civile, Sez. VI – 5 – con la sentenza n. 16183 del 15/07/2014 ha ribadito il principio secondo cui la procedura di interpello ex art. 37 bis, comma 8 del D.P.R. n. 600 del 1973 costituisce per il contribuente la facoltà di conseguire una certezza nei rapporti con l’Amministrazione Finanziaria, in caso di risposta positiva di quest’ultima.

La materia del contendere verteva sul fatto che l’Amministrazione Finanziaria non aveva riconosciuto un rimborso di un credito IVA ad una società considerata “non operativa”: riteneva infatti essenziale, per il rimborso del credito IVA o della sua eventuale compensazione tramite modello F24, la presentazione dell’istanza di interpello da parte della società “non operativa”, in quanto le società e gli enti non operativi possono solo riportare il credito all’anno successivo.

La Suprema Corte di Cassazione ha espresso, invece, il principio di diritto che al contribuente è sempre consentito di fornire in giudizio la prova delle condizioni che consentono di superare la presunzione posta dalla legge a suo danno, come anche precisato dalla sentenza n. 17010 del 05/10/2012. Si è precisato così che a carico del contribuente non è previsto nessun obbligo di presentazione dell’interpello per il superamento della presunzione delle disposizioni anti-elusive.

Nel caso di specie, il contribuente ha così potuto fornire argomentazioni utili a vincere le presunzioni di legge in giudizio, vedendosi riconoscere il diritto al rimborso del credito IVA.

Risulta opportuno sottolineare che parte della giurisprudenza (1) considera impugnabile il diniego di disapplicazione della normativa sulle società di comodo,, ai sensi dell’art. 19, comma 1 lettera h) del D.Lgs. n. 546/1992, in quanto qualificabile come diniego di agevolazione fiscale.

Pertanto sarebbe demandato al giudice tributario la valutazione di legittimità dell’atto e di conseguenza quest’ultimo dovrebbe entrare nel merito della domanda di disapplicazione e rilevare la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione della normativa anti-elusiva. Quindi secondo questa interpretazione giurisprudenziale l’impugnazione del diniego di disapplicazione dovrebbe avvenire nei termini di legge previsti; nel caso in cui non fosse proposto il ricorso nei termini, il contribuente non potrà contestare in un momento successivo l’atto di diniego.

 

(di Debora Mirarchi)

Che il professionista sia soggetto passivo di imposta ai fini IRAP è pacifico.

Ciò non significa, però, che il professionista sia tenuto al pagamento dell’imposta in parola per il solo fatto di essere titolare di redditi di lavoro autonomo. Per l’effettiva assoggettabilità al tributo de quo occorre, altresì, la sussistenza del presupposto impositivo che, ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. n. 446/97, “è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”.

Numerosi professionisti si sono chiesti, negli anni, se la loro attività si svolgesse con l’ausilio di una autonoma organizzazione e, nell’incertezza, in molti hanno scelto di adottare un comportamento prudenziale versando l’imposta salvo poi chiedere il rimborso all’Agenzia delle Entrate, ovviamente, invano.

La presente disamina non ha la pretesa di ripercorrere la copiosa giurisprudenza pronunciatasi sul punto ma quella, forse meno elevata, ma più utile e concreta a parere di chi scrive, di fornire spunti per poter affrontare un eventuale contenzioso con l’Amministrazione finanziaria.

1. Il presupposto dell’autonoma organizzazione ai fini IRAP

Al fine di delimitare il campo di applicazione dell’imposta de qua con riferimento ai redditi di lavoro autonomo occorre chiedersi, in primis, cosa si intende per attività autonomamente organizzata.

La Corte Costituzionale ha tentato di rispondere a questo interrogativo con la sentenza del 21 maggio 2001, n. 156 con cui ha affermato che se “l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitale o lavoro altrui”.

La predetta sentenza pur non risolvendo il punto controverso, relativo alla definizione di autonoma organizzazione, ha però l’importante merito di aver scardinato il radicato convincimento secondo cui l’attività di lavoro autonomo presupponga, ipso iure, quella tipica struttura organizzata che costituisce il presupposto ai fini IRAP. Infatti, a seguito della sentenza della Corte Costituzionale, la successiva giurisprudenza di merito e delle Corti superiori ha sposato tale principio e rigettato l’automatica assoggettabilità all’IRAP del reddito di lavoro autonomo.

Ma, il merito di aver chiarito il concetto di autonoma organizzazione va non al Legislatore ma alla Corte di Cassazione ormai consolidatasi nel ritenere sussistente il presupposto dell’autonoma organizzazione quando il contribuente: “a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti le qualità che secondo l’«id quod plerunque accidit», costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui” (ex multius Cass. 27 febbraio 2013, n. 4923 – Cass. 24 maggio 2013 n. 12967 – Cass. 16 febbraio 2007, n. 3678).

Per i giudici di legittimità l’autonoma organizzazione, rilevante ai fine dell’applicazione dell’IRAP, deve, quindi, consistere “in un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui”(Cass. 15 giugno 2010, n. 14379) in grado di garantire “un qualcosa di ulteriore e diverso rispetto a quella razionale autoorganizzazione che necessariamente accompagna qualunque attività professionale svolta abitualmente” (Cass., n. 22020/2013).

In conclusione non vi può essere autonoma organizzazione, secondo i giudici di legittimità, senza una struttura distinta dal professionista. Diversamente opinando e, quindi, ritenendo in ogni caso sussistente il presupposto impositivo ai fini IRAP per il solo fatto di produrre reddito di lavoro autonomo si frusterebbe la ratio stessa dell’imposta de qua che, come noto, “colpisce un reddito che contenga una parte aggiuntiva di profitto, derivante da una struttura organizzativa «esterna», cioè da un «complesso di fattori che, per numero, importanza e valore economico siano suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al know-how del professionista” (Cass., n. 22020/2013).

Sulla definizione generale di autonoma organizzazione la Corte è chiara: il professionista non deve essere inserito in strutture riconducibili alla altrui responsabilità e deve svolgere la propria attività con l’ausilio di un insieme di strumenti che eccedono l’id quod plerunque accidit.

2. Come dimostrare all’Agenzia delle Entrate l’insussistenza dell’autonoma organizzazione?

Il professionista che omette il versamento dell’IRAP o che ne chiede il rimborso è tenuto a fornire prova negativa circa la sussistenza dell’autonoma organizzazione, in alcuni casi, tutt’altro che semplice (ex multius Cass. del 29 luglio 2009, n.17533).

Quanto al primo presupposto il titolare di redditi di lavoro autonomo deve dimostrare di non essere responsabile della struttura organizzativa. A tal proposito è utile produrre in sede di giudizio eventuali copie di fatture attive emesse dal professionista nei confronti del proprio committente al fine di dimostrare che i ricavi complessivi dello stesso derivano dall’attività prestata nei confronti del proprio cliente responsabile a cui sono attribuiti tutti gli incarichi. A nulla rileva che il professionista abbia un elevato volume d’affari per giustificare l’assoggettabilità all’IRAP. Diversamente opinando si giungerebbe a dare rilevanza a dati meramente quantitativi frustando la natura di imposta reale dell’IRAP che deve incidere sulla “capacità contributiva, impersonale, basata sulla capacità produttiva che deriva dalla combinazione di macchine, materiali ecc” (così Relazione al decreto istitutivo dell’imposta)

Le maggiori difficoltà si possono incontrare con riferimento alla prova che gli strumenti e i fattori utilizzati nello svolgimento dell’attività del professionista rientrino nel “minimo” indispensabile di dotazione organizzativa.

In tal caso può essere utile produrre in sede contenziosa copia delle dichiarazioni dei Modelli Unici al fine di sottolineare l’insussistenza di costi sostenuti per dipendenti.

Ma, occorre precisare, che l’inserimento di un dipendente nella struttura organizzativa del professionista non comporta assoggettabilità, tout court, all’imposta in parola.

Sul punto si è più volte pronunciata la giurisprudenza di legittimità, forse, in modo non del tutto risolutivo. Negli ultimi anni gli Ermellini, in alcune occasioni, hanno respinto “l’automatica sottopozione ad IRAP del lavoratore autonomo che disponga di un dipendente” (Cass., sent. 22020/2013) per poi, a distanza di pochi mesi, mitigare la propria posizione affermando che il professionista che si avvale part-time di una segretaria è tenuto al versamento dell’IRAP (Cass. n. 7609/2014).

Degna di nota è la sentenza n. 2520 del 5 febbraio 2014 della Corte di Cassazione con cui i giudici hanno affermato che il professionista che si avvale unicamente di praticanti per lo svolgimento della propria attività, non potrà definirsi autonomamente organizzato e, in quanto tale, non potrà essere assoggettato all’imposta regionale sulle attività produttive.

Altro importante aspetto da non sottovalutare per dimostrare l’insussistenza della autonoma organizzazione è la natura e la consistenza dei beni strumentali utilizzati dal professionista per lo svolgimento della propria attività. Sono considerati indispensabili e, pertanto, non integranti quel quid pluris rilevante ai fini IRAP strumenti quali fotocopiatrice, fax, pc, telefono cellulare e eventuale autovettura utilizzata ad uso promiscuo (Cass., n. 3674 e 3678 del 2007). Può costituire valido strumento di difesa contro eventuali pretese dell’Amministrazione finanziaria la produzione del libro cespiti con cui il professionista può dimostrare la natura e la tipologia di beni utilizzati. Sul punto meritevole di pregio è la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 36 del 26 marzo 2013 con cui i giudici di merito hanno affermato che non assume rilevanza alcuna l’eventuale elevato importo del “valore dei cespiti ammortizzabili e dei beni strumentali” nel caso in cui si tratti di “strumentazione senza la quale l’attività non potrebbe essere oggi efficacemente svolta: si tratta di strumentazione assolutamente necessaria”.

(di Serena Giglio e Alessandro Blatti)

L’articolo 37-bis, rubricato: “Disposizioni antielusive” è collocato nell’ambito dei vari articoli del d.P.R. n. 600/1973 che disciplinano i poteri e le modalità di accertamento di cui dispone l’Amministrazione finanziaria. In breve, tale norma prevede in capo alla stessa Amministrazione la possibilità di disconoscere i vantaggi fiscali realizzati nell’ambito di atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche e diretti ad aggirare gli obblighi ed i divieti previsti nell’ordinamento tributario.

E difatti, come osservato da autorevole dottrina (cfr. F. Tesauro, in “Istituzioni di diritto tributario, parte generale”, undicesima edizione, Milano 2012, p.242 e ss.) “L’elusione non è <<violazione>>, ma <<aggiramento>> di precetti fiscali. E’ un comportamento formalmente conforme alle norme (norme impositive, o norme di favore) ma non alla loro ratio; l’elusione realizza un <<risparmio fiscale>>, e non è giustificata da valide ragioni extrafiscali. Il contribuente che elude evita di realizzare il presupposto della tassazione più onerosa seguendo un percorso anomalo, abusivo. […] l’elusione può essere contrastata con norme a contenuto espressamente antielusivo, che disciplinano fattispecie espressamente qualificate come elusive. Con le norme espressamente antielusive, il legislatore non introduce una modifica delle ordinarie norme impositive, ma attribuisce all’Amministrazione finanziaria il potere di qualificare come elusiva una determinata operazione e di imporre il pagamento del tributo eluso. Vi sono ordinamenti in cui sono presenti norme espressamente antielusive di portata generale; il caso più noto è quello tedesco. Nell’ordinamento italiano non vi è, in forma esplicita, una clausola antielusiva generale. Una norma espressamente antielusiva è l’art. 37-bis del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600”.

Al riguardo, è tuttavia opportuno segnalare che, a fronte di un così potente strumento che il Legislatore ha fornito all’Amministrazione finanziaria per accertare i casi di elusione fiscale, vi sono delle altrettanto forti condizioni richieste a pena di nullità, espressamente previste dai commi 4 e 5 dell’articolo in esame, cui la stessa Amministrazione deve necessariamente attenersi al fine dell’emissione di un avviso di accertamento basato sull’articolo de quo.

E difatti, i commi 4 e 5 del suddetto articolo (ribattezzati anche, “Garanzie procedimentali”) prevedono che:

4. L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.

5. Fermo restando quanto disposto dall’articolo 42, l’avviso d’accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2.”

Ebbene, occorre rilevare che, in senso pressoché monolitico, le sentenze delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (Cass. 23 dicembre 2008, nn. 30055, 30056, 30057) hanno affermato che le garanzie recate dalla menzionata disposizione antielusiva esprimono principi imprescindibili, di tal che, a partire dall’introduzione dell’art. 37-bis, d.P.R. n. 600, citato, l’esercizio del sindacato antielusivo avulso dalla concessione delle suddette garanzie previste dallo stesso art. 37-bis, commi 4 e 5, determina la nullità dell’atto impositivo emesso anche in quei casi in cui vengano mosse contestazioni relative al c.d. “abuso del diritto”.

E, difatti, se le fattispecie contemplate dall’art. 37-bis e quelle contrastate dal principio antiabuso risultano tra loro “egualmente elusive”, allora, quest’ultime dovranno essere oggetto dello stesso trattamento sotto ogni profilo, ivi incluso quello procedimentale. Diversamente, l’art. 3 Cost.  – peraltro anch’esso alla base del principio antiabuso – non potrebbe dirsi pienamente attuato.

Infatti, dal lato sostanziale, ossia della loro imponibilità, “dette fattispecie verrebbero ricondotte ad una comune regola impositiva in applicazione dell’art. 53 Cost, e quindi risulterebbero trattate allo stesso modo così come richiesto dall’art. 3 Cost.;tuttavia lo “strumento” dell’inopponibilità – dalla cui applicazione consegue, peraltro, la possibilità stessa di trattare parimenti fattispecie formalmente diverse – verrebbe ad essere applicato secondo due distinti moduli a seconda della norma (art. 37-bis) o principio (abuso del diritto) invocato. Sennonché un siffatto trattamento risulterebbe in contrasto con la sostanziale omogeneità tra le fattispecie abusive e le fattispecie elusive ex art. 37-bis” (cfr.: A. Giannelli, “Abuso del diritto con garanzie procedurali”, Riv. Del Notariato, n. 5/2011).

Ed, invero, anche secondo la Corte di Giustizia Europea il diritto al contraddittorio endo-procedimentale assurge a valore di principio fondamentale dell’Ordinamento e al contribuente non può essere negata la possibilità di esporre le proprie ragioni prima della conclusione del procedimento tributario ovverosia prima dell’emanazione di un provvedimento accertativo e tali ragioni devono essere effettivamente esaminate dall’Autorità fiscale.

Come precisato dai Giudici della Corte di Giustizia nella nota sentenza “Sopropè”, “il rispetto del diritto di difesa costituisce un principio comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione finanziaria si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo. In forza di tale principio, i destinatari di decisioni che incidono sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione” (cfr. Corte di Giustizia Europea, sentenza 18 dicembre 2008, causa C-349/07). E tale principio è stato recentemente riconosciuto anche dalla Giurisprudenza di merito che ha sostenuto come “le garanzie procedimentali rafforzate introdotte dall’art. 37-bis devono applicarsi ad ogni caso di elusione fiscale, anche se contestata sulla base del principio generale dell’abuso del diritto ovvero dell’art. 53 Cost. od, ancora, delle norme speciali applicabili in funzione antielusiva, come l’art. 20 del TU sull’imposta di registro. Ragionare diversamente e non ritenere applicabili dette garanzie procedimentali determinerebbe una palese violazione del principio di uguaglianza e di ragionevolezza, non essendo costituzionalmente legittimo trattare diversamente fattispecie ugualmente elusive” (cfr. Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sez. 42, 21 febbraio 2011, n. 54; in senso conforme v. Commiss. Trib. Prov. Emilia-Romagna Reggio Emilia Sez. I, 29 novembre 2010, n. 242, ancora Commissione Tributaria Provinciale di Genova, Sez. 1, 24 gennaio 2011, n. 2 che ha statuito che la norma antielusiva contiene “un principio ad ampio spettro…(omissis) detto principio così come elaborato dalla giurisprudenza nazionale e comunitaria, rappresenta un criterio interpretativo del sistema applicabile anche alle ipotesi di abuso del diritto”; infine, v. anche Commissione Tributaria Provinciale di Brescia, Sez. 7, 18 febbraio 2011, n. 14, che giunge ad analoghe conclusioni).

Peraltro, se ci si chiede cosa giustifichi il rinvio da parte della giurisprudenza di legittimità allo strumento dell’inopponibilità anche nel caso dell’abuso del diritto, si ritiene di dover far riferimento all’equivalenza delle fattispecie astratte contemplate tanto dall’abuso del diritto quanto dall’art. 37-bis, primo comma. Diversamente, si dovrebbe attribuire alla Corte la volontà di trattare egualmente fattispecie tra loro non equivalenti. Considerata l’assurdità di una tale conclusione, se ne ricava una conferma indiretta del principio enunciato dalla citata giurisprudenza di merito.

Se poi si considera che le operazioni indicate dal comma terzo dell’art. 37-bis sono state selezionate dal Legislatore proprio in virtù del loro frequente utilizzo nei vari disegni elusivi, la mancata applicazione delle garanzie previste dall’art. 37-bis alle contestazioni fondate sull’abuso del diritto di fattispecie non ricomprese nel citato comma terzo, non può che ritenersi portatrice di un ulteriore paradosso: le fattispecie oggetto di minori tutele risulterebbero essere proprio quelle ritenute meno “pericolose” dallo stesso Legislatore.

Si ritiene, inoltre, opportuno osservare che il rispetto del particolare procedimento recato dell’art. 37-bis si presenta quale elemento costitutivo della possibilità stessa di ricorrere allo “strumento” dell’inopponibilità da parte dell’Amministrazione. Infatti, nel medesimo momento in cui il Legislatore ha dotato l’Amministrazione dello “strumento” dell’inopponibilità che lo stesso ha ritenuto di subordinarne l’applicazione al rispetto di una specifica procedura. Tale circostanza appare giustificata dal fatto che nell’ambito delle contestazioni antielusive la pretesa dell’Amministrazione viene a dipendere da una riqualificazione delle fattispecie imponibili secondo un diverso modulo giuridico rispetto a quello voluto e dichiarato dal contribuente. È parso, quindi, logico subordinare l’esercizio di un così penetrante potere dell’Amministrazione non solo ad una particolare cautela nella fase della riscossione della maggiore imposta accertata, ma anche alla partecipazione (in chiave di contradditorio) del contribuente al procedimento teso all’eventuale superamento, ovvero conferma, della forma giuridica delle operazioni dallo stesso correttamente dichiarate e su cui aveva posto il proprio ragionevole affidamento. In tale ottica appare, perciò, giustificata la previsione recata dal quarto comma dell’art. 37-bis in merito alla nullità dell’avviso di accertamento antielusivo ove non sia stato preceduto dall’invio di un’opportuna richiesta di chiarimenti al contribuente. Peraltro, la partecipazione del contribuente appare fondamentale per il buon andamento dell’azione amministrativa, non solo in ragione della particolare complessità della fattispecie oggetto di contestazione, ma anche in considerazione del fatto che in genere il contribuente è il depositario degli elementi (ad es. le ragioni economiche) eventualmente in grado di giustificare l’operazione contestata. A garanzia dell’effettività di tale procedimento, il Legislatore ha, quindi, imposto – a pena di nullità – la specifica motivazione dell’avviso di accertamento in relazione ai chiarimenti forniti dal contribuente (art. 37-bis, comma quinto).Il rapporto tra il generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi (art. 3, L. n. 241/1991) e la c.d. “motivazione rafforzata” prevista dal comma 5 dell’art. 37-bis per gli avvisi “antielusivi”, conferisce, quindi, particolare rilevanza al ruolo del contraddittorio tra Fisco e contribuente. Tale previsione si giustifica, peraltro, anche alla luce del principio d’imparzialità dell’agire amministrativo che impone di considerare la totalità degli elementi acquisiti nella fase istruttoria nella motivazione dell’atto da emanarsi- ivi inclusi i chiarimenti resi in sede contraddittoria dal contribuente.

Pertanto, le particolari previsioni recate dai commi quarto e quinto dell’art. 37-bis appaiono caratterizzare in modo intrinseco, e costitutivo, l’utilizzo dello “strumento” dell’inopponibilità da parte dell’Amministrazione” (Cfr.: Giannelli, op. citata).

Ebbene, se anche le fattispecie abusive risultano inopponibili al Fisco secondo la stessa regola fissata dall’art. 37-bis, il potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria dovrà ritenersi parimenti subordinato al rispetto del procedimento previsto dai commi quarto e quinto dell’articolo de quo.

Se, infatti, come precisato dalla stessa Corte di Cassazione, l’art. 37-bis è un mero sintomo dell’esistenza di una regola antielusiva generale, non si vede come le garanzie previste in occasione della codificazione del sintomo di tale regola non debbano poi valere in misura piena anche nei casi in cui detta regola sia oggetto di diretta applicazione. Ragionare diversamente non può che portare ad un risultato inaccettabile: trattare diversamente fattispecie sottoposte al medesimo potere di accertamento.

L’incontestabilità di tale ricostruzione è intuibile, del resto, sol che si ponga mente alla circostanza che nell’ottobre del 2011 è stato posto un question time – il n. 5-05602 a firma dell’On. Fugatti relativo ad “Interventi per la disciplina dell’abuso del diritto in materia tributaria” – alla Commissione Finanze della Camera con il quale sono stati chiesti chiarimenti, tra le altre cose, circa l’applicabilità delle garanzie procedimentali previste dal comma 4 e 5 dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/73 anche alla fattispecie dell’abuso del diritto.

Al riguardo, nel testo della risposta si legge che lo stesso Dipartimento delle finanze rileva che sarebbe “certamente auspicabile una previsione normativa volta a coordinare l’attuale norma antielusiva con il principio dell’abuso del diritto, richiamato dalla giurisprudenza di Cassazione, che avrebbe così il merito di definire i confini e le modalità di applicazione di detto principio, garantendo, al contempo, l’affidamento del contribuente attraverso le tutele già previste nell’applicazione dell’art. 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 600/73”.

In definitiva, tutti gli operatori specializzati – a tutti i livelli (dottrina, giurisprudenza, atti parlamentari) – rilevano come l’abuso del diritto abbia natura procedimentale, posto che anche l’art. 37-bis risulta collocato tra le disposizioni relative ai controlli e all’accertamento (e quindi non tra quelle sostanziali). Di conseguenza, “non è possibile che per le disposizioni dell’articolo 37-bis del d.P.R. 600/1973 vi siano fortissime garanzie procedimentali a favore del contribuente prima della rettifica (richiesta di informazioni prima di emettere l’atto e motivazione <rinforzata> a pena di nullità del medesimo), mentre per le situazioni riguardanti l’abuso queste garanzie non vi siano” (cfr.: D. Deotto, “Abuso del diritto alla ricerca di difese solide”, in Il Sole 24 ore del 28 ottobre 2011).

Tuttavia, tutto quanto appena riportato è stato di recente posto nuovamente in discussione attraverso la recente Ordinanza della Corte di Cassazione n. 2473/2013 che ha sollevato questione di legittimità Costituzionale del comma 4 della norma in esame “laddove quest’ultimo sanziona con la nullità l’avviso di accertamento “antielusivo” che non sia stato preceduto da richiesta di chiarimenti nelle forme e nei tempi ivi prescritti”.

In breve, la questione posta all’attenzione della Suprema Corte vede coinvolta una società che aveva impugnato un avviso di accertamento, relativo a presunte operazioni elusive, in quanto emesso sei giorni prima del decorso del termine di sessanta giorni previsto dal comma in esame.

Ebbene, una delle argomentazioni su cui poggia il ragionamento degli “Ermellini” riguarda il confronto con altre norme dell’ordinamento domestico che vengono ritenute avere carattere anti-elusivo. Tra queste viene richiamato l’articolo 20 del d.P.R. n. 131/1986.

Invero, occorre fare un breve cenno al fatto che l’articolo appena richiamato dalla Suprema Corte non è unanimemente ritenuto essere norma avente carattere antielusivo. Tuttavia, la Corte pone l’accento sul fatto che tale norma non preveda, come condizione ai fini della propria applicabilità, la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale attraverso la richiesta al contribuente di fornire chiarimenti entro il sopra richiamato lasso di tempo di 60 giorni né, tantomeno, commini la pena della nullità nei casi in cui venga ignorato tale obbligo, così come disposto, invece, dall’attuale formulazione del comma 4 dell’articolo 37- bis.

Ovviamente, l’ordinanza in esame ha suscitato e suscita forti perplessità (sul punto, vedi anche Antonino Russo in “Dubbio di costituzionalità sulla sanzione di nullità per mancato contraddittorio sull’abuso del diritto”, Il fisco n. 43/2013, p. 6757 e Tundo Francesco in “Illegittimo il diritto al contraddittorio nell’accertamento antielusivo per disparità con l’abuso del diritto?”, Corriere tributario, n. 1/2014, p. 29), pertanto, restiamo in attesa del pronunciamento degli aditi giudici della Corte Costituzionale per capire se verrà cancellata la garanzia procedimentale – ed a parere di chi scrive ciò costituirebbe davvero un’abberatio giuridica considerando tutti quei contenziosi vinti già solo alla luce della sollevata eccezione del mancato rispetto, da parte dell’Agenzia delle Entrate, del contraddittorio endoprocedimentale – prevista dal comma 4 dell’articolo 37-bis del d.P.R. n. 600/1973.

di Mariella Orlando

1. Il ritardo nei pagamenti

In Italia, nel dibattito sul problema dei ritardi dei pagamenti delle PP.AA., è stata spesso trascurata  la complessa questione della economicità delle gestioni, ossia della sostenibilità dell’intero sistema di finanziamento delle Amministrazioni pubbliche, sia centrali che locali.

di Debora Mirarchi

Con la formula “abuso del diritto” si intende l’uso distorto di schemi giuridici apparentemente legittimi, finalizzato a porre in essere operazioni che, prive di qualsivoglia spessore economico, hanno quale unico obiettivo un indebito risparmio di imposta. L’illegittimità non è, quindi, intrinseca agli strumenti giuridici ma deriva da una valutazione complessiva degli stessi che, singolarmente considerati, appaiono, invece, perfettamente legittimi.

di Mauro Merola

Il concetto di stabile organizzazione (i.e., permanent establishment) occupa, da sempre, un posto di primaria importanza, tanto in ambito interno quanto in ambito internazionale. Dopo un lungo dibattito che si è sviluppato nel corso degli anni, l’Amministrazione finanziaria sembra aver individuato quali elementi costitutivi di una S.O. (i.e., stabile organizzazione) i seguenti:

%d blogger hanno fatto clic su Mi Piace per questo:
Vai alla barra degli strumenti