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(di Matteo Montanari)

In tema di residenza fiscale delle persone fisiche, la Suprema Corte con la recente Ordinanza 25 giugno 2018 n. 16634 ribadisce la fondamentale rilevanza dell’art. 2, comma 2, D.P.R. n. 917/1986 (Tuir), il quale dispone che “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.”

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I criteri enunciati dall’art. 2 Tuir, in particolar modo quello dell’iscrizione all’anagrafe italiana, sono stati nuovamente oggetto di vaglio applicativo da parte della Corte di Cassazione con la recente Ordinanza 25.6.2018 n. 16634 che consolida l’orientamento giurisprudenziale di legittimità secondo cui, in presenza di attività fiscalmente rilevanti svolte all’estero e/o nel Belpaese, è da ritenersi fondamentale un’eventuale cancellazione dall’anagrafe italiana per evitare di essere ritenuti soggetti fiscalmente residenti in Italia.
In particolare, gli ermellini hanno confermato il pacifico orientamento della stessa Corte che ritiene legittimo l’accertamento per l’omessa dichiarazione dei redditi in Italia nei confronti di un soggetto produttore di reddito all’estero (nel caso di specie, anche in Italia) nell’ipotesi in cui non vi sia stata la cancellazione dell’iscrizione all’anagrafe tributaria italiana.
Ricostruendo la vicenda dal punto di vista fattuale, in primo grado il contribuente ha visto accogliersi il ricorso tempestivamente proposto avverso avvisi di accertamento sintetico ed in secondo grado i giudici hanno confermato quanto già disposto dalla CTP.
Nello specifico, la CTR, al fine della verifica dell’integrazione della fattispecie di omessa dichiarazione in presenza di attività fiscalmente rilevante compiuta dal contribuente sul territorio italiano, ha ritenuto non influenti gli elementi della sussistenza della residenza fiscale in Italia del contribuente e la sua tardiva iscrizione all’AIRE, considerando invece prevalente a tale fine la dimostrazione (di carattere sostanziale) della residenza nel Regno Unito per gli anni oggetto di accertamento.
Al contrario, la Corte di Cassazione con la sentenza in commento, alla luce dei principi generali in materia di residenza fiscale delle persone fisiche enunciati dal TUIR, in particolare dagli artt. 2 e 3, e coerentemente con il recente orientamento della medesima Corte, ha disposto che “le persone iscritte nelle anagrafi della popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dall’art. 2 DPR 917/1986, in ogni caso residenti, e pertanto soggetti passivi d’imposta, in Italia; con la conseguenza che, ai fini predetti, essendo l’iscrizione indicata preclusiva di ogni ulteriore accertamento, il trasferimento della residenza all’Estero non rileva fino a quando non risulti la cancellazione dall’anagrafe di un Comune italiano.”
Rilevante al fine della risoluzione del caso di specie è stato, quindi, il contenuto dell’art. 2 TUIR e i requisiti da esso previsti, da ritenersi alternativi, in presenza dei quali un soggetto risulta fiscalmente residente in Italia con tutte le conseguenze che ciò comporta (nel caso di specie, obbligatorietà di compilazione e trasmissione della dichiarazione dei redditi).
L’iscrizione all’AIRE, in quanto successiva al periodo accertato, non è stata ritenuta determinante ai fini dell’individuazione della residenza fiscale del contribuente.
Per tali motivazioni, con la sentenza in commento la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Ufficio, cassando con rinvio la sentenza impugnata.

(di Marco Cardillo)

La Commissione Tributaria Provinciale di Torino, con la sentenza 1763/14/14, ha confermato la deducibilità parziale degli accantonamenti per il trattamento di fine mandato degli amministratori.

L’Agenzia delle Entrate, in merito all’indeducibilità dell’accantonamento dei compensi riconosciuti agli amministratori, aveva recuperato a tassazione degli accantonamenti che eccedevano il compenso annualmente stabilito all’amministratore diviso il coefficiente 13,5, affermando che l’art. 105 del TUIR avrebbe introdotto specifiche limitazioni, le quali troverebbero applicazione anche in materia di trattamento di fine rapporto per i compensi spettanti agli amministratori di una società. La normativa, affermava l’Ufficio, prevedrebbe una estensione delle norme applicabili alla deduzione in materia di trattamento di fine rapporto per i lavoratori subordinati anche per gli amministratori, con la conseguenza che l’accantonamento al fondo TFM (trattamento di fine mandato) deve essere operato entro il compenso annualmente stabilito diviso il coefficiente 13,5.

Infatti l’art. 105 del TUIR disciplina il trattamento di fine rapporto ed al comma 1 chiarisce che: “gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell’art. 2117 del C.C., se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi“. La disciplina civilistica ha stabilito che il limite massimo fiscalmente deducibile ogni anno “non deve essere superiore all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5” (art. 2120 del C.C.), previa individuazione di ogni singolo accantonamento nei conti individuali dei dipendenti. Tale disciplina trova applicazione anche per le indennità di fine mandato degli amministratori, come disposta al comma 4 dell’articolo 105, il quale prevede che “le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17 comma 1, lett. c, d ed f” . La Commissione Tributaria ha confermato che: “tra le categorie che rientrano nella disciplina di cui al comma 4 dell’art. 105, come evidenziato dall’Ufficio resistente, rientrano anche gli accantonamenti per il trattamento di fine mandato degli amministratori di società (la lettera C). Ritiene, quindi, corretto il ragionamento seguito dall’Agenzia resistente, la quale ha giustamente escluso la deducibilità integrale della somma accantonata per TFM”.

(di Valerio Micheli)

È del 28 aprile la circolare dell’Agenzia delle Entrate con oggetto l’art. 1 del decreto-legge 24 aprile 2014, n. 66 – Riduzione del cuneo fiscale per lavoratori dipendenti e assimilati, articolo che istituisce gli ormai noti 80 euro in più in busta paga promessi dal Governo Renzi per chi percepisce un determinato reddito annuo.

La finalità dell’intervento è quella di ridurre la pressione fiscale e contributiva sul lavoro nell’immediato e, strutturalmente, il cuneo fiscale. L’articolo 1 del decreto-legge 24 aprile 2014, n.66 riconosce un credito ai titolari di reddito di lavoro dipendente (e taluni redditi assimilati a quello di lavoro dipendente), la cui imposta lorda sia di ammontare superiore alle detrazioni da lavoro ad essi spettanti.

Il credito riconosciuto è di 640 euro per chi non supera i 24.000 euro di reddito e decresce fino ad azzerarsi al raggiungimento di un reddito di 26.000 euro (da considerarsi al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze). Il credito è rapportato al periodo di lavoro nell’anno[1] e in relazione alla durata del rapporto di lavoro, considerando il numero di giorni lavorati nell’anno.

I presupposti per beneficiare del credito introdotti dall’art. 1-bis dell’art. 13 del TUIR (introdotto dal sopracitato decreto) sono tre e sono legati alla tipologia di reddito prodotto, al fatto che sussista un’imposta a debito (post detrazioni per lavoro) e all’importo del reddito complessivo.

Tra i beneficiari si annoverano i contribuenti il cui reddito complessivo è formato da redditi da lavoro dipendente[2]; da redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente[3] quali ad esempio compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative, compensi per lavori socialmente utili, le prestazioni pensionistiche (di cui al d.lgs. n. 124 del 1993) e altri.

Il contribuente dovrà avere un’imposta lorda di ammontare superiore alle detrazioni da lavoro loro spettanti ex art. 13, comma 1 del TUIR[4].

Il contribuente, infine, dovrà essere titolare di un reddito complessivo per l’anno di imposta 2014 pari o inferiore ai 26.000 euro.

Quanto premesso esclude dal credito i contribuenti il cui reddito non è formato da quelli specificati dal comma 1-bis, quelli che non hanno un’imposta lorda superiore alle detrazioni sopra citate e chi – pur avendo un’imposta capiente – è titolare di un reddito maggiore ai 26.000 euro.

Il credito eventualmente spettante viene riconosciuto dai sostituti di imposta “in via automatica” e “ripartendolo fra le retribuzioni erogate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto, a partire dal primo periodo di paga utile”. La circolare ricorda chi sono i sostituti di imposta tenuti ad applicare la ritenuta a titolo d’acconto, tra i quali si annoverano gli enti e le società indicati nell’art. 73, comma 1, del TUIR; le società e le associazioni indicate nell’art. 5 del TUIR; le imprese agricole; il curatore fallimentare, tra gli altri. Sono tenute a riconoscere il credito anche le amministrazioni dello Stato, della Camera dei deputati e del Senato, tra le altre.

La dicitura “in via automatica” comporta che i sostituti di imposta dovranno riconoscere il credito in aggiunta alla retribuzione erogata e senza richiesta da parte dei beneficiari. L’erogazione del credito avverrà a partire dal mese di maggio 2014, salvo impossibilità dovute a ragioni esclusivamente tecniche legate alle procedure di pagamento, che potranno far slittare la prima erogazione al mese di giugno.

La determinazione della spettanza del credito viene effettuata dai sostituti di imposta sulla base dei dati reddituali a loro disposizione, su dati previsionali e sulle detrazioni, oltre che a dati in loro possesso per effetto di comunicazioni da parte del lavoratore. Il decreto definisce puntualmente gli adempimenti dei sostituti di imposta e al comma 5 dell’art. 1 stabilisce che per l’erogazione del credito il sostituto utilizza l’ammontare complessivo delle ritenute disponibile in ciascun periodo di paga e, per la differenza, i contributi previdenziali dovuti.

Qualora i soggetti beneficiari abbiano remunerazioni non erogate da un soggetto sostituto di imposta, essi potranno richiedere il credito nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta 2014. Si precisa che tale procedura di richiesta potrà essere anche seguita dai contribuenti per i quali il credito “ non sia stato riconosciuto (in tutto o in parte) dai sostituti d’imposta di cui agli articoli 23 e 29 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, ad esempio perché relativo a un rapporto di lavoro cessato prima del mese di maggio”.

Qualora il sostituto di imposta abbia riconosciuto il credito a soggetti con reddito complessivo superiore ai 26.000 euro (derivante da redditi diversi da quelli erogati dal sostituto), questi dovranno comunicarlo al sostituto che, nelle buste paga che seguiranno la comunicazione, recupererà il credito non spettante. Il credito non spettante (in tutto o in parte) andrà restituito dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi.

La Circolare ricorda infine che il credito non concorre alla formazione del reddito e quindi le somme ricevute non sono imponibili ai fini delle imposte sui redditi (comprese addizionali regionali e comunali). Tali crediti, inoltre, non incidono sul calcolo dell’IRAP dei soggetti eroganti.

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[1] Cfr. comma 2, art. 1 del decreto. Considerando che il credito è rapportato al periodi di lavoro nell’anno, qualora il rapporto di lavoro abbia la durata dell’intero anno, alcuni “correggono” il tiro del Governo: anziché 80 euro, su base annua il “beneficio” è di 53,33 euro (640/12 = 53,33. Sono 80 in quanto l’importo di 640 verrà erogato in 8 dei 12 mesi del 2014).

[2] Cfr. art. 49, comma 1, TUIR.

[3] Cfr. art. 50, comma 1, TUIR.

[4] L’importo di dette detrazioni è stato modificato dall’art. 1, comma 127, della legge 147/2013 (legge di stabilità per il 2014) e per la loro determinazione il reddito complessivo va assunto al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze.

(di Massimiliano Sammarco)

L’art. 110, commi 10, 11 e 12 del D.P.R. n. 917/1986, detta la disciplina sostanziale relativa ai costi sostenuti dalle imprese nazionali per gli acquisti effettuati da fornitori residenti in Paesi extra UE, aventi un regime fiscale privilegiato (cosiddetti paradisi fiscali).

La disposizione prevede, nello specifico, che non sono ammessi in deduzione dal reddito d’impresa le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’art. 168-bis del D.P.R. n. 917/1986 (c.d. Black list).

Per effetto della disposizione contenuta nell’art. 110, comma 10, del T.U.I.R., in linea di principio non sono deducibili, dal reddito d’impresa, i seguenti costi:

  • spese relative a transazioni economiche e commerciali, (ovvero gli acquisti di beni e/o servizi dal fornitore estero);
  • ogni altro componente negativo di reddito (ad esempio le svalutazioni; le perdite su crediti; gli ammortamenti; gli interessi e altri oneri finanziari derivanti da transazioni aventi causa finanziaria, le minusvalenze su cespiti ammortizzabili).

L’art. 110, comma 11, del D.P.R. n. 917/1986, consente al contribuente di disapplicare il regime di indeducibilità sancito dal comma 10. Infatti, la disciplina dell’indeducibilità dei costi black list, non si rende applicabile quando le imprese residenti in Italia, ai sensi del successivo comma 11 dell’art. 110 del D.P.R. n. 917/1986, forniscono la prova che «le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione».

Si tratta di esimenti tra loro alternative la cui dimostrazione può essere fornita dal contribuente in sede di controllo, oppure, sempre secondo l’Agenzia, in via preventiva, cioè prima di porre in essere l’operazione, inoltrando all’Amministrazione finanziaria apposita istanza di interpello.

L’Agenzia delle entrate ha elencato, a titolo esemplificativo e non esaustivo, alcuni documenti idonei a dimostrare l’effettiva attività commerciale, quali il bilancio di esercizio, l’atto costitutivo, un prospetto descrittivo dell’attività esercitata, i contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell’attività, la copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli altri immobili utilizzati, i contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione dell’attività lavorativa e le mansioni svolte, i conti correnti bancari aperti presso istituti locali, estratti conto bancari che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attività esercitate, copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti e agli uffici, autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all’attività e all’uso dei locali. L’esperienza ha dimostrato come alcuni di questi documenti sono impossibili da ottenere, soprattutto dai fornitori esteri appartenenti a gruppi multinazionali, in quanto a volte contengono delle informazioni riservate. Malgrado sia ragionevole sostenere questo, potrebbe succedere che i verificatori ritengano non provata la relativa esimente in quanto la società non ha fornito la documentazione sopracitata, ma documentazione diversa, anche se sostanzialmente equipollente.

In merito, all’esimente dell’interesse economico, si evidenzia come l’Agenzia delle entrate ritiene necessario un confronto comparativo tra il prezzo al quale è stata conclusa l’operazione e quello potenzialmente raggiungibile nel mercato italiano o in altri mercati a fiscalità ordinaria, mentre la giurisprudenza ha al contrario sostenuto che tale interesse può derivare da un’analisi della sussistenza dell’effettivo interesse economico nell’operazione in sé. Qualche volta infatti mancano operazioni comparabili, perché si tratta di royalties, di marchi, di provvigioni, e di altre prestazioni non fungibili, e quindi non confrontabili col prezzo praticato da terzi, che in genere sarà addirittura mancante.

Da quanto fino ad ora esposto, emerge chiaramente come la verifica in merito alla violazione o meno della normativa si debba basare sui fatti e una loro valutazione potrebbe essere soggetta a diverse interpretazioni da parte delle parti.

Sta di fatto, però, che nel caso in cui l’operatore non riesca a documentare una delle esimenti previste dalla normativa, ma sia abbastanza chiaro che l’operazione abbia un senso economico per la sua impresa, questo dovrebbe essere sufficiente per evitare l’irrogazione delle sanzioni, anche quelle di carattere penale quando dovessero superarsi le soglie previste di punibilità.

In tale caso, infatti, la violazione della normativa, consistente nella mancata produzione della documentazione richiesta sarebbe sanzionata solamente con l’indeducibilità del costo.

L’applicazione anche di una specifica sanzione risulterebbe alquanto eccessiva, dal momento che non verrebbe posto il dubbio in merito all’inerenza del costo alla produzione del reddito, ma solamente non sarebbe considerata sufficiente la documentazione prodotta a giustificazione del suo sostenimento.

E come già esposto precedentemente, i motivi per cui la documentazione richiesta dalla norma possa essere ritenuta insufficiente possono essere molteplici.

Si pensi, ad esempio, ad un operatore italiano che è costretto ad acquistare ad un prezzo elevatissimo un determinato bene necessario alla propria produzione da un determinato fornitore residente in Paese a fiscalità privilegiata, il quale è l’unico produttore mondiale che permette di ottenere determinate performances, ma non ha nessuna intenzione di fornire documenti in merito alla sua attività.

In tale caso, potrebbe essere eccepito in capo al soggetto nazionale di avere posto in essere un’operazione economicamente ingiustificata, visto l’elevato prezzo di acquisto, e di non avere dimostrato le esimenti richieste dalla normativa, se non quella che l’operazione è stata effettivamente posta in essere.

A meno che non venga dimostrato che il soggetto italiano abbia ricevuto indietro una parte del maggiore prezzo pagato, la sanzione non dovrebbe essere irrogata.

Per concludere, si ritiene che l’indeducibilità del costo per quegli operatori che intrattengono rapporti con soggetti residenti in Paesi black list sia una sanzione eccessiva, nel caso in cui sia evidente che l’operazione ha un senso economico, ma non si è giunti a fornire la prova suddetta.

Quanto detto ci costringe a fare una brevissima considerazione. fermo restando il doveroso impegno che l’amministrazione finanziaria deve manifestare nella lotta all’evasione fiscale, non si può non considerare il tessuto sociale economico e politico in cui le nostre imprese operano; un sistema globalizzato in cui gli scambi commerciali non necessariamente avvengono tra imprese appartenenti allo stesso stato, ne tantomeno si può obbligare un’impresa ad instaurare rapporti commerciali con imprese residenti in stati non aventi una fiscalità privilegiata (scelta per altro giustificata da ragioni economico/imprenditoriali) ecco, proprio quest’ultimo aspetto (cioè quello del “obbligo”), comporta una ulteriore riflessione: chiedere ad un’impresa di dimostrare che il rapporto commerciale con la società black list non sia stato instaurato al solo scopo di evadere le imposte in italia (con relativo dispendio di costi e tempo), significa, a nostro avviso, “obbligare” un’impresa a scegliere la controparte commerciale esclusivamente in base alla residenza di quest’ultima, piuttosto che sulla base di una valutazione di convenienza economica; tutto ciò al fine di evitare accertamenti fiscali per difendersi dai quali, dimostrare la buona fede rischia di diventare “diabolico”.

Continuando, ad esempio, qualora una società italiana volesse investire in latino-america, con headquarter in Uruguay, magari in JV con una società spagnola, si verificherebbe la seguente situazione:

Per la Spagna l’Uruguay non è paradiso fiscale e i due paesi hanno ratificato la convenzione contro le doppie imposizioni; per l’Italia, invece, l’Uruguay è un paradiso fiscale, il che comporterebbe tutte le conseguenze di cui sopra, a discapito della concorrenza delle nostre imprese a livello globale.

Non basterebbe invertire l’onere della prova … ?

(fonte: www.corriereinfromazione.it)

di Mauro Merola

Il concetto di stabile organizzazione (i.e., permanent establishment) occupa, da sempre, un posto di primaria importanza, tanto in ambito interno quanto in ambito internazionale. Dopo un lungo dibattito che si è sviluppato nel corso degli anni, l’Amministrazione finanziaria sembra aver individuato quali elementi costitutivi di una S.O. (i.e., stabile organizzazione) i seguenti:

di Serena Giglio e Alessandro Blatti

Un’importante recente pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Roma (i.e. sentenza 398/13/2013 depositata in data 9/7/2013) valorizza in maniera forte la possibilità di accedere ai benefici della partecipation exemption sui dividendi distribuiti da società residenti nei Paesi black list.

di Alessandro Blatti

«Il trasferimento all’estero della residenza dei soggetti che esercitano imprese commerciali, che comporti la perdita della residenza ai fini delle imposte sui redditi, costituisce realizzo al valore normale, dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale, salvo che gli stessi non siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato.

di Paolo Antonio Iacopino

1. Introduzione

Le imposte rappresentano una delle voci di entrata del bilancio dello Stato e garantiscono, attraverso la spesa pubblica, l’erogazione dei servizi ai cittadini. Il legislatore, a tutela degli interessi erariali, ha introdotto, nella disciplina sostanziale dei singoli tributi, delle disposizioni specifiche che hanno la funzione di evitare l’erosione del numero dei contribuenti e della base imponibile.

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